ECLI:NL:PHR:2026:819

PROCUREUR-GENERAAL



BIJ DE



HOGE RAAD DER NEDERLANDEN




Nummer 25/04836

Datum 28 augustus 2026

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2015



Nr. Gerechtshof 24/1463
Nr. Rechtbank 23/3016



CONCLUSIE



R.J. Koopman



In de zaak van




staatssecretaris van Financiën





tegen






[X]







1Inleiding

1.1
Deze zaak gaat over een ex-werknemer die een aan hem uitbetaalde ontslagvergoeding met rente moet terugbetalen aan zijn ex-werkgever. De vraag is of hij die rente in aanmerking kan nemen als negatief loon.


1.2
De voormalige werkgever van belanghebbende is in 2007 door de rechtbank Amsterdam veroordeeld tot betaling van een ontslagvergoeding van € 750.000. De rechtbank Amsterdam verklaarde dat vonnis uitvoerbaar bij voorraad. De ex-werkgever ging in 2007 over tot uitbetaling van dat bedrag aan de stamrecht-BV van belanghebbende, maar stelde ook hoger beroep in. Dat hoger beroep leidde er uiteindelijk toe dat het vonnis van de rechtbank Amsterdam werd vernietigd en dat belanghebbende de ontslagvergoeding, vermeerderd met wettelijke rente, moest terugbetalen. Dat deed hij in 2015.


1.3
In hoofdstuk ‎2 van deze conclusie worden de feiten (‎2.1-‎2.8) en het procesverloop bij de Rechtbank (‎2.9-‎2.13) en het Hof (‎2.14-‎2.18) weergegeven. In hoofdstuk ‎3 wordt kort het verloop van het geding in cassatie geschetst.


1.4
Voorafgaande aan de bespreking van het middel in hoofdstuk ‎5 wordt in hoofdstuk ‎4 een beschouwing gewijd aan eerst het loonbegrip (‎4.4-‎4.11), negatief loon in het algemeen (4.12-4.17) en ten slotte verschillende categorieën van negatief loon (4.18-4.31).


1.5
Ten aanzien van het begrip negatief loon kom ik tot de slotsom dat om van negatief loon te kunnen spreken de werknemer een nadeel moet hebben geleden dat zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit (in negatieve zin) ‘genoten’ moet worden aangemerkt (‎4.17). Vanwege de vaagheid van dit ‘zozeer-criterium’ zal voor de invulling ervan gekeken moeten worden naar de casuïstiek. Ik behandel in ‎4.18 en volgende de drie categorieën die Cornelisse aan de hand van de rechtspraak over negatief loon ontwaarde, te weten (1) terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon, (2) betalingen (vergoedingen) voor loon in natura en (3) schadevergoedingen. In ‎4.19-‎4.24 ga ik in op die eerste categorie en vervolgens behandel ik in ‎4.25-‎4.31 de derde categorie. De tweede categorie laat ik onbesproken. Ik meen dat voor schadevergoedingen die een werknemer aan zijn (ex-)werkgever betaalt, geldt dat zij negatief loon vormen als de verplichting tot betaling van die schadevergoeding geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking (‎4.31).


1.6
In hoofdstuk ‎5 behandel ik het door de Staatssecretaris voorgestelde middel. Ik meen dat dit middel slaagt. Het Hof had moeten onderzoeken of de verplichting tot betaling van de schadevergoeding geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Dat heeft het Hof niet gedaan. De Hoge Raad kan de zaak mijns inziens zelf afdoen, omdat geen andere conclusie mogelijk is dan dat de door belanghebbende betaalde wettelijke rente geen negatief loon vormt (‎5.12).




2De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten

2.1
Bij vonnis van 7 september 2007 heeft de kantonrechter van de rechtbank Amsterdam de voormalige werkgever van belanghebbende veroordeeld tot het betalen van een ontslagvergoeding van € 750.000 bruto aan belanghebbende. De beslissing is uitvoerbaar bij voorraad verklaard.


2.2
Belanghebbende heeft op 9 november 2007 [A] B.V. (de BV) opgericht. De ontslagvergoeding is vervolgens door de voormalige werkgever op 14 november 2007 betaald aan de BV met toepassing van de toenmalige stamrechtvrijstelling van (destijds) art. 11(1)(g) van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet LB 1964).


2.3
Na hoger beroep, cassatieberoep en verwijzing door de Hoge Raad, heeft het gerechtshof Den Haag bij arrest van 18 juni 2013 het hiervoor vermelde vonnis vernietigd, de vorderingen van belanghebbende alsnog afgewezen en belanghebbende veroordeeld in de proceskosten. Het daartegen door belanghebbende ingestelde cassatieberoep is verworpen. Als gevolg hiervan moest belanghebbende de ontslagvergoeding terugbetalen.


2.4
Bij brief van 10 juli 2013 heeft de (advocaat van de rechtsopvolger van de) voormalige werkgever, onder verwijzing naar voornoemd arrest van gerechtshof Den Haag, aan belanghebbende onder meer laten weten dat (i) het bedrag van € 750.000 moet worden terugbetaald omdat de betaling – achteraf bezien – onverschuldigd is gedaan, (ii) over dit bedrag wettelijke rente is verschuldigd vanaf 14 november 2007, en (iii) een nog aan belanghebbende toekomend bedrag wordt verrekend met het door belanghebbende verschuldigde bedrag van € 750.000.


2.5
Op 16 september 2015 heeft de kantonrechter van de rechtbank Gelderland voor recht verklaard dat de eerder vermelde verrekening middels de brief van 10 juli 2013 rechtsgeldig heeft plaatsgevonden. Voorts is belanghebbende daarbij veroordeeld tot het terugbetalen van de ontvangen ontslagvergoeding van € 750.000, na verrekening van nog verschuldigd loon en te veel ontvangen loon, alles vermeerderd met wettelijke rente. Daarnaast is belanghebbende veroordeeld tot vergoeding van proceskosten. Per saldo was belanghebbende een bedrag van € 698.413 verschuldigd, waarvan € 202.159 aan wettelijke rente en € 44.299 aan te vergoeden proceskosten.


2.6
Belanghebbende heeft op 28 en 29 september 2015 in totaal € 698.136 betaald aan zijn voormalige werkgever.


2.7
Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 een bedrag van € 698.136 als negatief loon in aanmerking genomen. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2015 heeft de Inspecteur dat bedrag gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 226.861.


2.8

Na daartegen tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.

Rechtbank Gelderland





2.9
Voor de Rechtbank was in geschil of de aanslag IB/PVV 2015 te hoog is vastgesteld. Meer specifiek was (onder meer) in geschil of de Inspecteur het bedrag van € 698.136 terecht niet als negatief loon in aftrek heeft toegelaten.


2.10
De Rechtbank overwoog dat indien negatieve inkomsten bestaan uit uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voor zover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken.


2.11
De Rechtbank heeft vastgesteld dat het door de BV ontvangen bedrag van € 750.000 niet eerder met loon- of inkomstenbelasting is belast door toepassing van de stamrechtvrijstelling (art. 11(1)(aanhef en g) Wet LB 1964). Aan die vaststelling verbond de Rechtbank de conclusie dat de terugbetaling van dat bedrag geen negatief loon kan vormen en dat hetzelfde heeft te gelden voor de wettelijke rente en de proceskosten (‎2.5).


2.12
In beroep heeft de Inspecteur gesteld dat het inkomen uit werk en woning (box 1) tot een te hoog bedrag is vastgesteld, omdat ten onrechte geen rekening is gehouden met negatief loon voor een bedrag van € 14.434 (terugbetaling van ten onrechte ontvangen nettoloon door belanghebbende). Verder heeft de Inspecteur gesteld dat het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De Rechtbank heeft de Inspecteur hierin gevolgd, het beroep gegrond verklaard en de aanslag dienovereenkomstig verminderd.


2.13

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden





2.14
Voor het Hof was (onder meer) in geschil of de door belanghebbende betaalde wettelijke rente en vergoeding van proceskosten (‎2.5) in aftrek kunnen komen als negatief loon. Tegen het oordeel van de Rechtbank dat de terugbetaling van de ontslagvergoeding geen negatief loon vormt (‎2.11), is in hoger beroep niet opgekomen (aldus overweging 4.1 van de Hofuitspraak).


2.15

Het Hof overwoog dat de door een werknemer op een schuld aan de werkgever betaalde wettelijke rente in het algemeen geen negatief loon vormt, omdat deze rente is betaald in de hoedanigheid van schuldenaar. Toch ligt dit volgens het Hof anders in het geval van belanghebbende en moet de wettelijke rente aangemerkt worden als negatief loon. Het Hof overwoog:
“4.6. (…) De te zijner tijd te ontvangen stamrechtuitkeringen zijn loon, ook voor zover zij meer bedragen dan de bij het bedingen van het stamrecht betaalde koopsom. Met andere woorden: in die (belaste) uitkeringen is begrepen het rendement op de koopsom over de periode tussen de ontvangst van de ontslaguitkering/koopsom en de betaling van de uitkeringen. Aan de andere kant is de door belanghebbende verschuldigde wettelijke rente in wezen ook het rendement over de ontslaguitkering/koopsom over het tijdvak tussen de betaling van de ontslaguitkering/koopsom en de terugbetaling door belanghebbende. In feite zijn het twee kanten van dezelfde medaille: belanghebbende ontvangt stamrechtuitkeringen, waarin het rendement op de ontslaguitkering is begrepen en hij betaalt wettelijke rente, die ook is aan te merken als het rendement op de ontslaguitkering. Nu de ene kant van die medaille (de uitkeringen) loon vormt, brengt naar het oordeel van het Hof de rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten mee dat de andere kant van die medaille (de wettelijke rente) negatief loon vormt.”



2.16

Ter zake van de door belanghebbende betaalde vergoeding van proceskosten oordeelde het Hof dat deze geen negatief loon vormt. Daartoe overwoog het Hof onder meer dat het voeren van de procedure weliswaar verband houdt met de dienstbetrekking, maar niet kan worden aangemerkt als de uitoefening daarvan, en dat de betalingsverplichting niet geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Het Hof overwoog:
“4.8. Kosten die een werknemer maakt in verband met procedures tegen zijn werkgever wegens een arbeidsconflict vormen geen negatief loon. In deze procedure gaat het echter niet om kosten die belanghebbende zelf heeft gemaakt, maar om een vergoeding die hij aan zijn voormalige werkgever moest betalen voor diens kosten van een gerechtelijke procedure over een arbeidsconflict.




4.9.
Een vergoeding die een werknemer aan zijn werkgever moet betalen, vormt negatief loon als zij voortvloeit uit het niet nakomen door de werknemer van de verplichtingen uit hoofde van de dienstbetrekking of als zij geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking.



4.10.
De hier aan de orde zijnde verplichting tot vergoeding van proceskosten vindt echter niet rechtstreeks haar oorzaak in de uitoefening van de dienstbetrekking van belanghebbende. De oorzaak is dat belanghebbende een procedure voerde tegen zijn werkgever over vorderingen die zij op elkaar (stelden te) hebben. Het voeren van deze procedure houdt weliswaar verband met de dienstbetrekking, maar kan niet worden aangemerkt als de uitoefening daarvan. De betalingsverplichting vindt ook niet geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking. Daarom vormt de door belanghebbende betaalde vergoeding van de proceskosten van de werkgever naar het oordeel van het Hof geen negatief loon.”


2.17
Het Hof heeft het box 1-inkomen vastgesteld op € 10.268, zijnde het door de Inspecteur vastgestelde inkomen (€ 226.861) verminderd met € 14.434 (terugbetaling van ten onrechte ontvangen nettoloon door belanghebbende) en met € 202.159 (wettelijke rente). Het Hof heeft de verschuldigde wettelijke rente niet (als schuld) tot de rendementsgrondslag in box 3 gerekend op grond van de rangorderegeling van art. 2.14(2) Wet IB 2001.


2.18
Het Hof heeft op die gronden het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd.




3Het geding in cassatie

3.1
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.


3.2
De Staatssecretaris draagt een middel van cassatie voor. Het middel stelt dat het recht is geschonden, in het bijzonder art. 3.81 Wet IB 2001 in verbinding met art. 10(1) Wet LB 1964 en/of art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wettelijke rente over de terugbetaalde ontslagvergoeding negatief loon vormt.




4Beschouwing

4.1

Deze zaak gaat terug naar 2007. In dat jaar ontving belanghebbende een ontslagvergoeding van zijn voormalige werkgever. Hij liet deze als aankoopsom voor een stamrecht uitbetalen aan ‘zijn’ BV onder toepassing van de stamrechtvrijstelling (art. 11(1)(aanhef en g) Wet LB 1964 (tekst 2007)). Deze betaling verliep derhalve loonbelastingvrij. Daartegenover stond dat latere uitkeringen aan belanghebbende uit het stamrecht belast zouden zijn met loonbelasting. De stamrechtvrijstelling is met ingang van 1 januari 2014 afgeschaft. Voornoemde bepaling luidde (voor zover van belang):
“1. Tot het loon behoren niet:
(…)
g. aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits:



1° deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen (…);



2° voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a [van de Wet LB 1964, RJK], eerste lid, onderdelen a, b of d, of de natuurlijke persoon tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat of heeft gestaan; en



3° deze aanspraken niet zijn opgekomen ingevolge artikel 19b [van de Wet LB 1964, RJK];”



4.2
De in ‎2.3 en ‎2.5 geschetste procedures voor de civiele rechter maakten duidelijk dat belanghebbende geen recht had op de ontslagvergoeding. Hij had de vergoeding ten onrechte (onverschuldigd) ontvangen en moest deze terugbetalen aan zijn voormalige werkgever. Het terug te betalen bedrag werd onder andere vermeerderd met wettelijke rente. Belanghebbende heeft het door hem terugbetaalde bedrag, inclusief de wettelijke rente, in aanmerking genomen als negatief loon in zijn aangifte IB/PVV 2015 (‎2.6-‎2.7).


4.3

In cassatie stelt de Staatssecretaris aan de orde of de wettelijke rente in aanmerking kan worden genomen als negatief loon. De ontslagvergoeding zelf staat niet (meer) ter discussie in cassatie. Ik bespreek hierna eerst het (positieve) loonbegrip. Daarna zet ik uiteen hoe dat begrip zich verhoudt tot ‘negatief loon’ en bespreek ik enkele voorbeelden van negatief loon.

Het loonbegrip




4.4

Het begrip ‘loon’ wordt gedefinieerd in art. 10(1) Wet LB 1964. Volgens die bepaling is loon:
“(…) al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.”



4.5

Via art. 3.81 Wet IB 2001 is dat loonbegrip eveneens het uitgangspunt in de inkomstenbelasting. Die bepaling luidt:
“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.”



4.6
Zoals een nadere lezing van art. 10(1) Wet LB 1964 reeds doet voorspellen, moet het loonbegrip ruim worden opgevat. Bij de uitleg van dat begrip geldt als uitgangspunt dat niet de verrichte arbeid, maar de (huidige of vroegere) dienstbetrekking de bron van inkomen vormt. Dit betekent dat er geen causaal verband behoeft te bestaan tussen de beloning en arbeid; het causaal verband moet bestaan met de rechtsverhouding, te weten de dienstbetrekking.


4.7
In de definitie van het begrip loon worden over het algemeen drie elementen onderscheiden. Om van loon te kunnen spreken moet de werknemer een voordeel genieten (voordeelscriterium), dat door de werkgever is verstrekt en waarvan de werkgever zich bewust is (verstrekkingscriterium) en dat voldoende verband houdt met de dienstbetrekking (causaliteitscriterium). Hierbij past de kanttekening dat voor fooien en dergelijke (van derden afkomstige) prestaties het verstrekkingscriterium irrelevant wordt geacht.


4.8

In relatie tot het causaliteitscriterium worden in de literatuur drie ‘causaliteitsleren’ beschreven. Dit zijn de finaliteitsleer, de conditio-sine-qua-non-leer en de leer van de redelijke toerekening. El Ouardi e.a. merken op dat de leer van de redelijke toerekening de heersende leer lijkt te zijn. Desondanks achten zij niet geheel duidelijk wat precies onder die leer moet worden verstaan. In de Wegwijs in de Loonbelasting schrijven zij:
“Van de drie causaliteitsleren die in de literatuur worden genoemd – de finaliteitsleer, de conditio-sine-qua-non-leer en de leer van de redelijke toerekening – lijkt de leer van de redelijke toerekening de heersende leer te zijn voor wat betreft de Wet op de loonbelasting 1964. Ook de staatssecretaris van Financiën lijkt daarvan uit te gaan. De finaliteitsleer kan kort gezegd beschreven worden als de leer die uitgaat van het beloningsmotief van de werkgever. Zodra wordt geconstateerd dat een bepaald voordeel is verstrekt met het oogmerk van de werkgever om de werknemer te belonen, is er – volgens deze leer – sprake van voldoende causaliteit met de dienstbetrekking. Deze leer is niet alleen te eng, maar zou niet voldoende zijn om bepaalde verschenen jurisprudentie te verklaren. Zo is een civielrechtelijke dwangsom – een vergoeding die de werkgever met tussenkomst van een rechter verplicht is te betalen aan de werknemer doordat hij zijn plichten niet nakomt – in het verleden als belastbaar loon aangemerkt door de fiscale kamer van de Hoge Raad, terwijl het beloningsmotief hier geen rol lijkt te spelen. Ook de conditio-sine-qua-non-leer – inhoudende dat er sprake is van voldoende causaliteit tussen de dienstbetrekking en het voordeel als de dienstbetrekking de werknemer in staat stelt om dit voordeel te behalen – zou niet alle jurisprudentie van de Hoge Raad kunnen verklaren.
In de literatuur lijkt men uit te gaan van de leer van de redelijke toerekening, hetgeen door de Hoge Raad lijkt te worden bevestigd. Wat de leer van de redelijke toerekening precies inhoudt, is niet geheel duidelijk. Vaak wordt het in de literatuur omschreven als de leer waarbij loonbestanddelen, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend.”



4.9
Van de Merwe lijkt zekerder over wat de leer van de redelijke toerekening precies inhoudt. Onder loon vallen volgens hem de voordelen die ‘zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt’. Deze laatste formulering schakelt Van de Merwe gelijk aan de leer van de redelijke toerekening. Ook Mertens verwijst naar deze formulering maar dan als algemene definitie van het causaliteitscriterium, wat volgens hem ook wel wordt aangeduid als het ‘zozeer-criterium’.


4.10
Nu zijn begrippen als ‘redelijkheid’ en ‘zozeer’ nogal vaag. Wat nog redelijk is en hoezeer nog zozeer is, zal aan de hand van casuïstiek moeten worden onderzocht. Een belangrijk ijkpunt in die casuïstiek werd door de hiervoor genoemde auteurs gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1983 (het Smeerkuil-arrest). In de zaak die leidde tot dit arrest ging het om een garagemedewerker (hij was werkzaam als ‘allround autorichtspecialist’) die brandwonden en verminkingen had opgelopen door een explosie in de ‘werkkuil’ van de garagewerkplaats waar hij op dat moment aan het werk was. De garagemedewerker werd daardoor volledig arbeidsongeschikt en ontving een schadevergoeding van zijn werkgever. De vraag was of deze vergoeding als loon moest worden aangemerkt. De Hoge Raad oordeelde dat dit niet het geval was; door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid betaalde vergoedingen aan zijn werknemer voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht, vinden (behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst) niet zo zeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt.


4.11

Hoe met de in het Smeerkuil-arrest aangehaalde bijzondere omstandigheden moet worden omgegaan – meer specifiek met afspraken in de arbeidsovereenkomst – kwam aan bod in het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 2022. Daarin verduidelijkte de Hoge Raad dat op de hoofdregel dat vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht niet als loon worden aangemerkt, een uitzondering kan worden gemaakt indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. De Hoge Raad overwoog:
“4.2 (…) Met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat op de hoofdregel - vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht worden niet als loon aangemerkt - een uitzondering kan worden gemaakt indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. Wanneer de werkgever niet zo’n hogere vergoeding aan die erkenning verbindt, brengt de vastlegging in de arbeidsovereenkomst materieel geen verandering in de rechten die de werknemer als gevolg van het ongeval heeft. Dan is er ook geen reden om over de belastbaarheid van de vergoeding anders te oordelen dan in het geval van de werknemer ten aanzien van wie in de arbeidsovereenkomst niets is geregeld omtrent een vergoeding als hiervoor bedoeld. Indien bij of krachtens de arbeidsovereenkomst geen hogere vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht zijn voorzien dan bepaald worden door de op de werkgever rustende aansprakelijkheid, doet de uitzondering op de hoofdregel zich daarom niet voor.

Negatief loon: algemeen




4.12
Het begrip ‘negatief loon’ – of: negatieve opbrengst uit dienstbetrekking – is als zodanig niet gedefinieerd in de wet. Volgens Van Ballegooijen past het begrip evenwel binnen de definitie van loon in art. 10(1) Wet LB 1964, nu de woorden ‘al hetgeen’ algebraïsch (rekenkundig) moeten worden opgevat; ook nadelen vallen daaronder. Het begrip negatief loon is met ingang van 2001 meer in de belangstelling komen te staan, doordat ‘beroepskosten’ (kosten ter verwerving van het loon, ofwel verwervingskosten) sindsdien niet meer voor aftrek in aanmerking komen. Onder beroepskosten vallen bijvoorbeeld kosten van woon-werkverkeer, werkkleding en cursussen, en kosten voor het verkrijgen van een ontslagvergoeding. Beroepskosten dienen te worden onderscheiden van negatief loon. Na de afschaffing van de aftrekbaarheid van beroepskosten zijn uitgaven voor de aanschaf van werkkleding, de kosten van woon-werkverkeer en de kosten voor het verkrijgen van een ontslagvergoeding, niet opeens van kleur verschoten en negatief loon geworden. Beroepskosten (verwervingskosten) zijn kosten die voor de baat uitgaan; de werknemer maakt ze om positieve loonopbrengsten te genereren. Dat is bij negatief loon niet het geval.


4.13

Maar hoe dient negatief loon te worden gedefinieerd? Weerepas geeft toe dat het niet eenvoudig is een definitie van negatief loon te geven. Hiervoor zal moeten worden teruggevallen op de jurisprudentie, alhoewel ook daarin niet een harde definitie te vinden is. Zij geeft een overzicht van verschillende definities die in de literatuur zijn aangedragen:
“(…) Het is niet gemakkelijk een definitie van negatief loon te formuleren. In de literatuur worden dan ook verschillende definities gehanteerd. Wat eigenlijk voor alle aspecten van het loonbegrip geldt, geldt zeker voor de omschrijving van het begrip ‘negatief loon’; de jurisprudentie is de aangewezen bron in dezen. Dat wil niet zeggen dat het eenvoudig is uit deze jurisprudentie een definitie te formuleren. In de Cursus loonbelasting wordt het begrip ‘negatief loon’ als volgt geformuleerd: ‘Negatief loon is al hetgeen door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking wordt betaald aan zijn werkgever of een derde, waarbij de betaling zozeer in verband staat met de dienstbetrekking dat deze als daaruit in negatieve zin genoten moet worden beschouwd’. Met andere woorden, het moet gaan om een betaling aan de werkgever of aan een derde en het moet gaan om een relatie met de dienstbetrekking. Van Schendel formuleert het als volgt: ‘Elk nadeel dat de werknemer in verband met de dienstbetrekking lijdt en dat niet bestaat uit het voor eigen rekening nemen van beroepskosten.’ Daaraan wordt toegevoegd ‘dat deze fiscale aftrekbaarheid uitzondering lijdt, indien de wetgever expliciet heeft bepaald dat een nadeel niet aftrekbaar is’. Met uitzondering voor de dga geldt niet de eis dat er een (terug)betalingsverplichting is. Kruiningen omschrijft het begrip aldus: ‘Negatief loon is elk financieel nadeel dat de werknemer lijdt, dat in causaal verband staat met de dienstbetrekking waaruit de voordelen eerder in de heffing zijn of konden worden betrokken en dat betaald wordt aan de werkgever of een daarmee op één lijn te stellen partij of derde.’”



4.14
In bovenstaand citaat wordt in een voetnoot de kritiek aangehaald die Van Schendel heeft op de in de Cursus Belastingrecht gegeven definitie. Volgens Van Schendel is die definitie “niet meer dan de aan negatief loon aangepaste riedel van de "(niet) zo zeer"-arresten van de Hoge Raad”. Van Schendel betoogt dat de vraag of een voordeel (of nadeel) al dan niet uit de dienstbetrekking voortvloeit, een causaliteitsvraag is. Hij meent dat het zozeer-criterium daaraan niets toevoegt. De door Van Dijck gegeven definitie van negatieve inkomsten – te weten: “elke betaling die verband houdt met een inkomstenbron waartegenover de belastingplichtige geen prestatie verkrijgt” – spreekt Van Schendel, kort gezegd, meer aan.


4.15
Tegen de kritiek van Van Schendel kan worden ingebracht dat het woord ‘zozeer’ wel iets toevoegt aan het ‘verband houdt-element’ in de definitie van de Cursus Belastingrecht, doordat in ‘zozeer’ tot uitdrukking komt dat niet elk miniem verband voldoende is. Verder komt in de vaagheid van het woord ‘zozeer’ tot uitdrukking dat in de toepassing van het criterium ruimte is voor maatwerk. De vaagheid die besloten ligt in ‘zozeer’ maakt het mogelijk om van geval tot geval te beoordelen of een causaal verband aanwezig is.


4.16

Ik kan mij vinden in het door Mertens gehanteerde uitgangspunt dat de vraag wat moet worden verstaan onder negatief loon moet worden beantwoord aan de hand van één en hetzelfde loonbegrip, en dat is het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964. Dat wil zeggen: ook in het geval van negatief loon zijn in beginsel het voordeelscriterium (maar dan: het nadeelscriterium), het verstrekkingscriterium en het causaliteitscriterium van belang (‎4.7). Volgens Mertens is aan het nadeelscriterium voldaan als de werknemer is verarmd. Dat kan ik goed volgen; de werknemer offert iets op zonder dat daar een tegenprestatie tegenover staat. Daaruit blijkt ook het verschil met beroepskosten, waar in de regel wel iets tegenover staat (‎4.12). Voor het causaliteitscriterium sluit Mertens aan bij het zozeer-criterium. Tegelijk benoemt hij dat de vraag of aan het causaliteitscriterium is voldaan, net als bij positief loon, soms lastig te beantwoorden is. Mertens schrijft:
“Voor wat betreft het voordeelscriterium is negatief loon naar mijn mening niets anders dan het rekenkundig tegenovergestelde van positief loon, zodat we in dat verband van een nadeelscriterium kunnen spreken. Alleen als de werknemer een nadeel ‘geniet’ kan van negatief loon sprake zijn. Dit betekent naar mijn mening dat de werknemer moet verarmen. In het algemeen zal aan het nadeelscriterium zijn voldaan als de werknemer iets opoffert zonder dat daar voor hem een concrete prestatie tegenover staat. Om die reden leiden bijvoorbeeld door de werknemer gemaakte beroepskosten als regel niet tot negatief loon. Dat een betaling waar een prestatie in de vorm van een goed of dienst tegenover staat niet als negatief loon kan worden gezien, vloeit naar mijn mening rechtstreeks uit het aan dat begrip inherente nadeelvereiste voort.
Voor negatief loon geldt dus ook het causaliteitscriterium. Dit betekent dat ook negatieve looncomponenten zozeer hun grond in de dienstbetrekking moeten vinden dat zij als daaruit ‘genoten’ kunnen worden beschouwd. Zoals (…) aangegeven houdt dit onder meer in dat de hoedanigheid waarin het voordeel wordt genoten (respectievelijk: het nadeel wordt geleden) die van werknemer moet zijn. Een voorbeeld hiervan is een schadevergoeding die een werknemer moet betalen, terwijl deze uitsluitend is gebaseerd op handelingen die de werknemer heeft verricht binnen het kader van de aan hem voorgeschreven taakuitoefening. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat de werknemer verantwoordelijk is voor een bepaalde kas. Als hij op grond van de arbeidsovereenkomst verplicht is kastekorten uit eigen zak aan te zuiveren, vindt deze verplichting zijn grond in de dienstbetrekking, zodat aan het causaliteitscriterium is voldaan. Het causaliteitscriterium brengt bijvoorbeeld ook met zich dat een door de werknemer betaalde bijdrage voor privégebruik van de auto van de zaak als regel geen negatief loon vormt, aangezien deze over het algemeen niet zijn grond in de dienstbetrekking zal vinden. Dit wordt anders als de werknemer zich aan het aanvaarden van de ter beschikking gestelde auto jegens de werkgever niet kan onttrekken.
Net als bij positief loon is de vraag of aan het causaliteitscriterium is voldaan soms lastig te beantwoorden. Toen een werkgever de aan hem opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting inclusief de heffingsrente (nu: belastingrente) op de werknemer verhaalde, vormde de verhaalde heffingsrente geen negatief loon omdat het verband met de dienstbetrekking volgens de Hoge Raad onvoldoende was. Uiteraard vormde de verhaalde loonbelasting zelf sowieso geen negatief loon, omdat dat een schuld van de werknemer is.”



4.17

Samengevat constateer ik dat men bij de uitleg van het negatief loonbegrip met name belang lijkt te hechten aan het nadeelscriterium en het causaliteitscriterium, waarbij het zozeer-criterium (‎4.10) in meer of mindere mate (expliciet) wordt betrokken in de definitie. Daarbij sluit men betalingen aan derden niet uit van het negatief loonbegrip (‎4.13). Ik kan mij vinden in het uitgangspunt dat de vraag wat moet worden verstaan onder negatief loon uiteindelijk moet worden beantwoord aan de hand van één en hetzelfde loonbegrip, en dat is het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 (‎4.16). Echter, ik betwijfel of het verstrekkingscriterium ook (altijd) een rol speelt in het geval van negatief loon (vergelijk de opmerking met betrekking tot fooien en dergelijke prestaties (‎4.7)). Zoals in het volgende onderdeel duidelijker zal worden, lijkt het verstrekkingscriterium (in indirecte zin) een rol te spelen bij de terugbetaling (of ongedaanmaking) van eerder genoten loon. Bij andere voorbeelden van negatief loon, zoals de betaling van schadevergoedingen, lijkt mij dat minder logisch. Gelet op het voorgaande kom ik uit op de volgende definitie: om van negatief loon te kunnen spreken, moet de werknemer een nadeel hebben geleden dat zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit (in negatieve zin) ‘genoten’ moet worden aangemerkt. Oftewel, kort en goed geformuleerd: negatief loon is een nadeel dat zijn grond vindt in de dienstbetrekking.

Negatief loon: verschillende categorieën




4.18
In zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000 onderscheidt Cornelisse op basis van uit de jurisprudentie blijkende casuïstiek drie categorieën negatief loon. Dit zijn – kort gezegd – (1) de terugbetaling (of ongedaanmaking) van eerder genoten loon, (2) de betaling voor loon in natura, en (3) schadevergoedingen. Andere auteurs merken op dat deze driedeling niet limitatief is. Zo is bijvoorbeeld het arrest waarin de Hoge Raad de inhouding van een solidariteitsheffing op het loon aanmerkte als negatief loon, lastig onder een van deze categorieën te scharen. Ik ben het eens met de stelling dat deze driedeling voorbij gaat aan de kern van het negatief loonbegrip, namelijk dat de uitleg daarvan op art. 10 LB 1964 moet berusten. Toch kan deze driedeling in de praktijk wel houvast bieden. Zo kan in de zaak die nu voorligt onderzocht worden of de in geschil zijnde betaling valt onder de eerste of derde categorie (terugbetalingen en schadevergoedingen). Daarom benut ik de door Cornelisse gemaakte categorisering bij de bespreking van enkele voor de onderhavige zaak relevante voorbeelden uit de jurisprudentie.


4.19

Wat betreft de eerste categorie (terugbetalingen) valt te wijzen op de arresten van 25 november 2005. Daarin benadrukt de Hoge Raad dat negatieve inkomsten niet voor aftrek in aanmerking komen, wanneer de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan – om welke reden dan ook – niet in de belastingheffing zijn betrokken. De Hoge Raad verwijst hier naar de situatie waarin een eerder genoten (positief) voordeel ongedaan gemaakt wordt. Hij overwoog:
“3.5. De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten - welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld - ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat - zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - ertoe leidt dat
"belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen òòk ongedaan gemaakt wordt"
(in de formulering van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, geciteerd in paragraaf 3.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal [Kamerstukken II 1989/90, 21 504, nr. 3, p. 81 – RJK]).
Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. (…)
(…) Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden.”



4.20
Hierbij zij opgemerkt dat een nuancering moet worden aangebracht ten aanzien van terugbetaling van ten onrechte ontvangen loon. Ook die terugbetaling kan negatief loon vormen, maar is dat niet altijd. Ten onrechte ontvangen loon wordt niet tot het loon gerekend, wanneer de ontvanger binnen een redelijke termijn blijk heeft gegeven het niet te willen behouden. In dat geval kan de terugbetaling ervan ook geen negatief loon vormen. In overige gevallen zal het ten onrechte ontvangen loon in beginsel als genoten worden aangemerkt en zal, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, de terugbetaling ervan negatief loon kunnen vormen. Overigens keurt de staatssecretaris van Financiën onder voorwaarden goed dat ten onrechte ontvangen loon, ook als niet is voldaan aan de zojuist genoemde voorwaarde, toch wordt aangemerkt als niet genoten.


4.21
In de nu aanhangige zaak is de ten onrechte door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding in eerste instantie niet in de (loon- of inkomsten)belastingheffing betrokken door toepassing van de stamrechtvrijstelling (‎2.2). Op die grond heeft de Rechtbank geoordeeld (‎2.10), onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005 (‎4.19), dat de terugbetaling van de ontslagvergoeding geen negatief loon kan vormen. Volgens de Rechtbank heeft hetzelfde te gelden voor de door belanghebbende betaalde wettelijke rente.


4.22
Tegen het oordeel van de Rechtbank over de ontslagvergoeding is in hoger beroep niet opgekomen (‎2.14). De ontslagvergoeding zelf staat dan ook niet (meer) ter discussie in cassatie. Dat is gelet op laatstgenoemd arrest van 25 november 2005 mijns inziens terecht. In cassatie wordt alleen het oordeel van het Hof over de door belanghebbende betaalde wettelijke rente bestreden (‎2.15). Het Hof verwijst dienaangaande niet expliciet naar de in ‎4.19 aangehaalde jurisprudentie uit 2005, maar lijkt wel een vergelijkbare formulering en (a contrario) redenering aan te houden ter onderbouwing van zijn oordeel dat de door belanghebbende betaalde wettelijke rente negatief loon vormt.


4.23
Van belang om te benoemen is dat wettelijke rente, zoals neergelegd in art. 6:119 BW, blijkens de tekst van die wetsbepaling een schadevergoeding is voor de schuldeiser wegens een vertraging in de voldoening van een geldsom. Hoewel de Rechtbank terugvalt op de in ‎4.19 besproken jurisprudentie uit 2005 bij de beoordeling van de wettelijke rente, en het Hof dat (impliciet) ook lijkt te doen, betwijfel ik die jurisprudentie uit 2005 hier doorslaggevend zou moeten zijn. De betaling van wettelijke rente valt mijns inziens lastig te scharen onder de categorie ‘terugbetaling (of ongedaanmaking) van eerder genoten loon’ (‎4.18-‎4.20).


4.24
Men kan niet ontkennen dat de door belanghebbende betaalde wettelijke rente verband houdt met de ten onrechte ontvangen ontslagvergoeding; de rente is daar immers over berekend. Niettemin meen ik dat separaat moet worden getoetst of de wettelijke rente negatief loon vormt. Ik zou dan ook niet willen zeggen dat de wettelijke rente het negatief loon-lot van de ontslagvergoeding moet volgen. Een separate toetsing van iedere verplichting en betaling, in dit geval de wettelijke rente, lijkt mij op zijn plaats. Ik meen dat hetzelfde geldt voor de hypothetische situatie waarin een ontslagvergoeding eerder in de belastingheffing zou zijn betrokken (omdat de uitbetaling niet plaatsvond in de vorm van een koopsom voor een stamrecht), en de latere terugbetaling negatief loon zou vormen. Ook daar volgt de wettelijke rente niet per definitie het negatief loon-lot van de terug te betalen ontslagvergoeding, en dient een separate toetsing plaats te vinden.


4.25
Zoals gezegd (‎4.23), is wettelijke rente een vorm van schadevergoeding. Een bespreking van de in ‎4.18 genoemde derde categorie van negatief loon, schadevergoedingen, kan daarom niet ontbreken. Hieronder volgen enkele voorbeelden uit de jurisprudentie.


4.26
Een voorbeeld van een oudere zaak waarin de Hoge Raad de betaling van een schadevergoeding door een werknemer aanmerkte als negatief loon is het arrest van 17 april 1957. Deze schadevergoeding hield verband met de tussentijdse beëindiging van het dienstverband en was gebaseerd op de door de werkgever (het Rijk) betaalde opleidingskosten. Een dergelijke schadevergoeding moet volgens de Hoge Raad worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstbetrekking. In een ander arrest van datzelfde jaar oordeelde de Hoge Raad in tegengestelde zin over een betaling door een werknemer aan een stichting waarvan hij directeur was in verband met door hem veroorzaakte schade. De werknemer voelde zich moreel gedwongen tot die betaling. De Hoge Raad oordeelde dat deze betaling “niet anders dan als verwervingskosten in mindering op belanghebbendes inkomsten uit dienstbetrekking kon worden gebracht”.


4.27
Volgens Peeters oordeelde de Hoge Raad in de laatstgenoemde zin, omdat daar (slechts) de morele verplichting tot vergoeding bestond. Van Dijck en Van Vijfeijken zien daarentegen als kenmerkend verschil tussen deze twee zaken dat het in eerstgenoemd arrest (BNB 1957/179) ging om een betaling van kosten die de werkgever in het verleden voor de werknemer had gemaakt, en in laatstgenoemd arrest (BNB 1957/172) om schade die de werknemer door een fout had veroorzaakt. De auteurs achten het aannemelijk dat BNB 1957/172 is achterhaald door het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000.


4.28

Dat arrest uit 2000 ging over een commissaris van een N.V. (C NV) die werd veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding aan de boedel van C NV wegens aan hem te verwijten grove schuld/grove nalatigheid bij de vervulling van zijn taak. De Hoge Raad overwoog dat de verplichting tot betaling van de schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Er was een voldoende verband aanwezig met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen. In dat geval moest de schadevergoeding worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking, aangezien deze evenzeer rechtstreeks samenhing met de dienstbetrekking als positieve voordelen die daaruit werden genoten. Hieraan stond niet in de weg dat het element van ‘terugbetaling’ in die zaak ontbrak. De Hoge Raad overwoog:
“4.1. De rechtbank heeft de gehoudenheid van de belastingplichtige tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW uitdrukkelijk uitsluitend gegrond op handelingen van de belastingplichtige binnen het kader van de aan commissarissen wettelijk en statutair voorgeschreven taakuitoefening. Daarmede is gegeven dat de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen.
(…)



4.3.
De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt. (…)”


4.29
Een andere zaak over een schadevergoeding leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010. De zaak ging over de schending van een concurrentiebeding. De belastingplichtige betaalde aan zijn ex-werkgever een schadevergoeding wegens schending van dat beding. Het gerechtshof had geoordeeld dat de verplichting tot betaling van de schadevergoeding voortvloeide uit de arbeidsovereenkomst, dat daarmee de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vond in de dienstbetrekking, en dat het betaalde bedrag derhalve als negatief loon moest worden aangemerkt. De Hoge Raad liet dit oordeel in stand.


4.30
In vergelijking met het arrest van 27 september 2000 (‎4.28), hanteert de Hoge Raad ietwat andere bewoordingen in het arrest van 5 februari 2010 (‎4.29). Zo is er in eerstgenoemd arrest een verband met de ‘wijze van vervulling’ van de dienstbetrekking, en in laatstgenoemd arrest met de dienstbetrekking in algemene zin. Ik meen dat het uiteindelijk gaat om het verband met de bron, de dienstbetrekking dus. In de zaak die leidde tot het arrest van 27 september 2000 was weliswaar feitelijk vastgesteld dat er een verband was met de wijze van vervulling van de dienstbetrekking, en daarmee was de kwalificatie negatief loon gerechtvaardigd, maar dat neemt niet weg dat voldoende was geweest als er ‘slechts’ een causaal verband met de dienstbetrekking zelf was vastgesteld.


4.31
Een ander verschil is dat in het arrest van 27 september 2000 (blijkens overweging 4.1 van dat arrest) was vastgesteld dat de verplichting tot betaling ‘geheel’ haar oorzaak vond in de (wijze van vervulling van de) dienstbetrekking, terwijl in het arrest van 27 september 2010 was vastgesteld dat de verplichting tot betaling ‘geheel en rechtstreeks’ haar oorzaak vond in de dienstbetrekking. Ik denk echter dat de Hoge Raad ook in 2000 al het element ‘rechtstreeks’ van belang achtte. Het komt terug in overweging 4.3 van dat arrest, waar de Hoge Raad zelf oordeelt dat een schadevergoeding als in die zaak aan de orde was ‘rechtstreeks samen(hangt) met de dienstbetrekking’.


4.32
In de literatuur over het arrest van 5 februari 2010 wordt betoogd dat de Hoge Raad zijn oordeel daar niet beperkt tot schadevergoedingen, en wordt het standpunt verdedigd dat elke betaling door een werknemer aan een werkgever negatief loon vormt als de betalingsverplichting geheel haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Daartegen kan worden ingebracht dat het oordeel van gerechtshof in die zaak, welk oordeel de Hoge Raad juist achtte, specifiek verwijst naar de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting om schade te vergoeden aan de ex-werkgever op basis van het concurrentiebeding, en uiteindelijk in dat verband wordt geconcludeerd dat sprake is van negatief loon.


4.33
Het is mij overigens niet geheel duidelijk hoe het ‘gehele en rechtstreekse verband’ uit de arresten van 27 september 2000 en 5 februari 2010 zich verhoudt tot het eerder besproken ‘zozeer-criterium’. Dat gehele en rechtstreekse verband lijkt een strakkere causaliteit te verlangen en minder ruimte voor maatwerk te bieden dan het zozeer-criterium. Ik houd het erop dat een schadevergoeding wordt vermoed niet uit de dienstbetrekking voort te vloeien. Het veroorzaken van schade vormt immers in de regel geen onderdeel van de arbeidsovereenkomst. Daarom geldt voor schadevergoedingen een strengere toerekeningsnorm dan het zozeer-criterium. Pas als er een geheel en rechtstreeks oorzakelijk verband is met de dienstbetrekking wordt het vermoeden dat de schadevergoeding niet uit de dienstbetrekking voortvloeit opzij gezet.




5Beoordeling van het middel

5.1
Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de wettelijke rente over een terugbetaalde ontslagvergoeding negatief loon vormt. Daarmee keert het middel zich kennelijk tegen overweging 4.6 van de bestreden uitspraak. Daar heeft het Hof geoordeeld dat, hoewel de wettelijke rente die is betaald op een schuld van de werknemer aan de werkgever in het algemeen geen negatief loon vormt (overweging 4.5), dit hier anders ligt. Het Hof heeft hiertoe overwogen dat de te zijner tijd te ontvangen stamrechtuitkeringen loon zijn, ook voor zover zij meer bedragen dan de bij het bedingen van het stamrecht betaalde koopsom. Het rendement op die koopsom is dus begrepen in de belaste uitkering. Aan de andere kant is ook de door belanghebbende verschuldigde wettelijke rente in wezen het rendement over de ontslaguitkering/koopsom. Het zijn volgens het Hof dus twee kanten van dezelfde medaille. Nu de ene kant van de medaille (de uitkeringen) loon vormt, vormt volgens het Hof de andere kant (de wettelijke rente) negatief loon.


5.2
Volgens de Staatssecretaris getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting en is het onvoldoende gemotiveerd. Hij meent dat slechts van negatief loon kan worden gesproken, indien in negatieve zin wordt voldaan aan de vereisten voor loon die art. 10 Wet LB 1964 voorschrijft. Die vereisten zijn volgens de Staatssecretaris dat (i) er een voldoende causaal verband is tussen het nadeel en de dienstbetrekking (de causaliteitseis), (ii) het nadeel wordt genoten, en (iii) de (voormalig) werkgever het nadeel verstrekt en zich daarvan bewust is.


5.3
Volgens de Staatssecretaris is in de voorliggende zaak niet voldaan aan de causaliteitseis en kan de wettelijke rente geen negatief loon vormen. De wettelijke rente bestaat uit kosten die belanghebbende heeft gemaakt in verband met procedures tegen zijn voormalige werkgever. Deze kosten vinden niet hun oorzaak in de uitoefening van de dienstbetrekking, en vinden tevens niet geheel en rechtstreeks hun oorzaak in de dienstbetrekking. Ook zijn deze kosten niet onverbrekelijk verbonden met de rechten die belanghebbende heeft in zijn hoedanigheid van voormalig werknemer, maar in de hoedanigheid van schuldenaar. Hiervoor verwijst de Staatssecretaris naar het oordeel van het Hof over de proceskosten in overweging 4.10 van de bestreden uitspraak (‎2.16). Daar overweegt het Hof onder meer dat het voeren van de procedure voor de civiele rechter weliswaar verband houdt met de dienstbetrekking, maar niet kan worden aangemerkt als de uitoefening daarvan en dat daarom de verplichting tot het betalen van de proceskosten van de werkgever niet geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Verder maak ik uit het betoog van de Staatssecretaris op dat hij de door belanghebbende betaalde wettelijke rente aanmerkt als een in de vermogenssfeer, en daarmee niet in de loonsfeer, geleden nadeel dat geen negatief loon kan vormen. Een uitzondering hierop, zoals zich volgens de Staatssecretaris voordoet in het arrest van 15 april 2016, is hier volgens hem niet aan de orde. Dat belanghebbende zijn ontslagvergoeding met toepassing van de stamrechtvrijstelling heeft laten uitbetalen aan de BV, maakt dit niet anders. Aan de betaling van wettelijke rente ontbreekt volgens de Staatssecretaris elk element van een tegenprestatie, waardoor deze niet het karakter heeft van een vergoeding voor werkzaamheden die als werknemer zijn verricht.


5.4
Volgens de Staatssecretaris lijdt belanghebbende geen nadeel dat zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd. Voor het geval de Hoge Raad dit anders ziet, stelt de Staatsecretaris dat de betaalde wettelijke rente is aan te merken als kosten gemaakt tot verwerving of behoud van inkomsten uit arbeid. Deze kosten kunnen geen negatief loon vormen, aldus de Staatssecretaris.


5.5
Naar mijn oordeel is het middel van de Staatssecretaris terecht aangevoerd, en wel hierom.


5.6
De door het Hof gekozen redenering (‎5.1) is naar mijn mening ondeugdelijk, omdat die redenering steunt op het onjuiste uitgangspunt dat de wettelijke rente in wezen het rendement is over de ontslaguitkering/koopsom over het tijdvak tussen de betaling ervan door de ex-werkgever en de terugbetaling door belanghebbende. Dat klopt niet. De wettelijke rente vertegenwoordigt niet het door de debiteur (belanghebbende) behaalde rendement, maar is een vergoeding voor door de crediteur (de ex-werkgever) geleden schade (‎4.23). Verder steunt de redenering van het Hof op een ‘twee kanten van dezelfde medaille-benadering’ die is toegesneden op de uitgestelde heffing over loon dat is omgezet in een stamrecht, maar niet aansluit bij de criteria die in het algemeen zijn ontwikkeld voor negatief loon. Ik meen dat die algemene criteria ook in een geval als dit moeten worden toegepast.


5.7
Terzijde merk ik op dat er nog een andere medaille is met twee kanten. Als, zoals het Hof oordeelde, de wettelijke rente die een werknemer betaalt op ten onrechte ontvangen loon negatief loon vormt, dan rijst de vraag of de keerzijde daarvan niet zou moeten zijn dat de wettelijke rente die een werkgever betaalt op ten onrechte niet (tijdig) uitbetaald loon, tot het loon van de werknemer gerekend moet worden. Die vraag pleegt ontkennend te worden beantwoord, ook door de staatssecretaris van Financiën. Ik sluit mij daarbij aan. Omwille van de symmetrie is het daarom wenselijk de wettelijke rente die een werknemer betaalt niet tot diens negatieve loon te rekenen.


5.8
Voor de vraag of de door belanghebbende betaalde wettelijke rente negatief loon vormt, had het Hof als algemeen uitgangspunt moeten nemen dat beslissend is of belanghebbende een nadeel heeft geleden dat zozeer zijn grond vindt in de (voormalige) dienstbetrekking dat dit nadeel als daaruit (in negatieve zin) genoten moet worden aangemerkt (vergelijk ‎4.10 en ‎4.17). In lijn met de bestaande rechtspraak over andere schadevergoedingen had het Hof daarom meer specifiek moeten onderzoeken of de verplichting tot betaling van de wettelijke rente geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de voormalige dienstbetrekking (‎4.28-‎4.29).


5.9
Het Hof heeft dit nagelaten door zijn beslissing te baseren op de omstandigheid dat het (positieve) rendement op de ontslagvergoeding te zijner tijd zou zijn begrepen in de te ontvangen stamrechtuitkeringen, en derhalve als (positief) loon in aanmerking zou worden genomen, en dat als (spiegelbeeldig) gevolg daarvan de betaalde wettelijke rente als negatief loon in aanmerking komt. Daarmee is het Hof, gezien het in ‎5.8 geschetste kader, uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.


5.10
Als het Hof zich had gebogen over de causaliteitsvraag – de vraag of de betaling van de wettelijke rente geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking – dan had het naar mijn overtuiging niet tot het oordeel kunnen komen dat die rente negatief loon vormt. In de civiele procedure heeft belanghebbende kennelijk bij de rechtbank Amsterdam gevorderd dat het vonnis uitvoerbaar bij voorraad zou worden verklaard. Als belanghebbende niet had gevraagd om uitvoerbaarheid bij voorraad dan zou, hangende het hoger beroep, de werkgever niet genoodzaakt zijn geweest te betalen en had belanghebbende dus ook niets hoeven terug te betalen. Wettelijke rente was dan niet aan de orde gekomen. De schade waarvoor de wettelijke rente een vergoeding vormt, is dus veroorzaakt door de processtrategie van belanghebbende. Hij heeft het voordeel van onmiddellijke uitbetaling afgewogen tegen het risico dat (met rente) terugbetaald zou moeten worden en zijn keuze pakte verkeerd uit. Dit nadelige gevolg van die procesbeslissing vindt niet geheel en rechtstreeks zijn oorzaak in de dienstbetrekking.


5.11
Ik meen dat het middel van de Staatssecretaris slaagt en dat het cassatieberoep gegrond verklaard dient te worden.


5.12
De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten namelijk geen andere conclusie toe dan dat de door belanghebbende betaalde wettelijke rente geen negatief loon vormt (‎5.10). Aan de stelling van de Staatssecretaris dat de wettelijke rente is aan te merken als kosten gemaakt tot verwerving of behoud van inkomsten uit arbeid (‎5.4) wordt dan niet toegekomen.


5.13
De uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd. De uitspraak van de Rechtbank kan niet worden bevestigd omdat – als ik het goed zie – het Hof het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) anders heeft berekend dan de Rechtbank had gedaan en daarover in cassatie niet is geklaagd, afgezien van de klacht over de gevolgen van de kwalificatie van de wettelijke rente. Voor alle duidelijkheid doet de Hoge Raad er naar mijn mening goed aan om de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar te vernietigen, en de aanslag vast te stellen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 212.427 (€ 10.268 vermeerderd met de wettelijke rente van € 202.159, zie overweging 4.15 van de bestreden uitspraak) en een rendementsgrondslag in box 3 van € 1.259.281 -/- € 678.989 (€ 750.000 -/- € 312.479 + € 39.309 + € 202.159) = € 580.292 (zie overweging 4.16 en 4.17 van de bestreden uitspraak).




6Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en tot afdoening van de zaak door de Hoge Raad op de wijze vermeld in ‎5.13.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden



Advocaat-Generaal




Rechtbank Amsterdam 7 september 2007, 33237/04 (niet beschikbaar op rechtspraak.nl).


Gerechtshof Amsterdam 22 juni 2010, 200.001.993/01 (niet beschikbaar op rechtspraak.nl).


HR 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0774.


Gerechtshof Den Haag 18 juni 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:2065.


HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1542.


Rechtbank Gelderland 16 september 2015, 2339724 \ CV EXPL 13-13050 (niet beschikbaar op rechtspraak.nl).


€ 39.309 + € 4.990. Zie het overzicht in overweging 2.6 van de Hofuitspraak.


Voor het verschil tussen het bedrag dat moest worden betaald (€ 698.413) en het bedrag dat is betaald (€ 698.136) hebben partijen geen verklaring, aldus het Hof in overweging 2.7 van de bestreden uitspraak. Het verschil tussen deze twee bedragen was verder niet in geschil voor het Hof.


Rechtbank Gelderland 7 juni 2024, ECLI:NL:RBGEL:2024:3526, NTFR 2024/1339, m.nt. J.N. Konijn; NLF 2024/1555, m.nt. L.M.J. Arets.


De Rechtbank verwijst in haar uitspraak naar het bedrag van € 698.413, maar ik neem aan dat hier bedoeld is het bedrag van € 698.136 (zie 2.6 en 2.7).


De Rechtbank verwijst hiervoor naar HR 25 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6909.


Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 november 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:7373, NTFR 2026/103, m.nt. J.N. Konijn; NLF 2025/2596, m.nt. B.M.M. Didden.


Voetnoot in Hofuitspraak: HR 10 augustus 2007, nr. 41.000, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768.


Voetnoot in Hofuitspraak: HR 27 september 2000, nr. 34.934, ECLI:NL:HR:2000:AA7257.


Voetnoot in Hofuitspraak: HR 5 februari 2010, nr. 08/04988, ECLI:NL:HR:2010:BL1942.



Stb. 2013, 565 (Belastingplan 2014).


Tekst 2007, zijnde het jaar van betaling van de ontslagvergoeding.


Zie HR 13 juni 1956, ECLI:NL:HR:1956:AY2102, in het kader van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, en vgl. meer recent HR 8 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3896.


Zie hierover uitgebreid onderdeel 3 van de conclusie van A-G Van Ballegooijen van 8 februari 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BB3896.


J. van de Merwe, in: NDFR deel Loonbelasting, art. 10 Wet LB 1964, aant. 2 (online, bijgewerkt 12 april 2026).


A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn. Een inleiding tot de loonheffingen, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2026, p. 113.


T. El Ouardi e.a., Wegwijs in de Loonbelasting, Den Haag: Lefebvre Sdu 2025, p. 82.


Citaten in deze conclusie zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten.


J. van de Merwe, in: NDFR deel Loonbelasting, art. 10 Wet LB 1964, aant. 2.1.1 (online, bijgewerkt 12 april 2026).


A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn. Een inleiding tot de loonheffingen, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2026, p. 107 en 113.


HR 29 juni 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9439. Vgl. bijvoorbeeld HR 21 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0164; HR 31 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:529; HR 31 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:536.


HR 25 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:444.


C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip (Fiscale monografieën nr. 49), Deventer: Kluwer 1989, p. 150.


E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, Inkomstenbelasting (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2026, p. 277.


Zie voor dat laatste HR 16 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX8612.


M.J.G.A.M. Weerepas, Het fiscale loonbegrip (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2021, p. 98-99.


Voetnoot in origineel: A.H.H. Bollen-Vandenboorn c.s., Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, Studenteneditie 2020-2021, Kluwer Deventer, par. 2.2.0, onder e [RJK: zie ook de meer recente editie M.J.G.A.M. Weerepas, in: Cursus Belastingrecht LB.2.2.0.e5 (online, bijgewerkt 1 maart 2026)]. Van Schendel heeft kritiek op deze definitie daar deze te nietszeggend is. Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (1)’, WFR 2005, nr. 6614, p. 314.


J.E.A.M. van Dijck, ‘Negatieve inkomsten', WFR 1992/685, par. 8.


Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (1)’, WFR 2005/313, par. 2.


A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn. Een inleiding tot de loonheffingen, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2026, p. 115.


Aldus A.L. Mertens in zijn annotatie bij HR 26 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9268, BNB 2011/81.


R.P.C. Cornelisse, annotatie bij HR 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7257, BNB 2001/8. Ook A-G Van Ballegooijen kan zich vinden in deze onderverdeling, mits deze ruim wordt opgevat (zie de conclusie van A-G Van Ballegooijen van 8 juli 2005, ECLI:NL:PHR:2005:AQ7212). Vgl. de conclusie van A-G Van Ballegooijen van 20 mei 2010, ECLI:NL:PHR:2010:BM9268. Voor een vergelijkbare indeling zie J.E.A.M. van Dijck & I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer: Kluwer 2007, p. 87-95.


Zie bijvoorbeeld HR 17 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5303. Deze zaak betrof een directeur/enig aandeelhouder die een bedrag moest terugbetalen aan ‘zijn’ (indirect gehouden) B.V. in verband met een eerdere aandelentransactie.


Zie bijvoorbeeld HR 7 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5114. In deze zaak werd de betaling door een werknemer voor de verkrijging van een voorwaardelijk optierecht aangemerkt als negatief loon. Daarbij zij gewezen op het nadien ingevoerde art. 13((thans) 6) Wet LB 1964, op grond waarvan het in aanmerking te nemen loon in natura wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht (werknemersbijdragen).


L.J.J. van Kruiningen, ‘Verschijningsvormen van negatief loon’, MBB 2012, afl. 5, par. 2.


HR 5 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BH9189. Zie daarover J. van de Merwe, ‘Negatieve inkomsten’, NTFR Beschouwingen 2010/23, par. 6.


A.L. Mertens, annotatie bij HR 26 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9268, BNB 2011/81.


HR 25 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6909 en ECLI:NL:HR:2005:AU6902. Zie ook Hoge Raad 12 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG6481.


Zie J. van de Merwe, in: NDFR deel Loonbelasting, art. 10 Wet LB 1964, aant. 2.9.1.1 en 2.9.1.2 (online, bijgewerkt 12 april 2026).


HR 21 december 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3958.


Vgl. M.J.G.A.M. Weerepas, Het fiscale loonbegrip (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2021, p. 100.


Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1096M, Stcrt. 2009, 12183, welk besluit met ingang van 8 juni 2023 is vervangen door het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 mei 2023, nr. 2023-123248, Stcrt. 2023, 15772. Dit besluit bevat ook een goedkeuring voor (in eerste instantie) terecht ontvangen looninkomsten die later moeten worden terugbetaald, omdat zij met terugwerkende kracht worden vervangen door andere looninkomsten.


ECLI:NL:HR:2005:AU6909.


HR 17 april 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1618, BNB 1957/179, m.nt. J.B.J. Peeters.


HR 3 april 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1611.


J.B.J. Peeters, annotatie bij HR 17 april 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1618, BNB 1957/179.


J.E.A.M. van Dijck & I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer: Kluwer 2007, p. 91.


HR 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7257, BNB 2001/8, m.nt. R.P.C. Cornelisse.


HR 5 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1942, BNB 2010/165, m.nt. A.L. Mertens.


Zie A.L. Mertens, annotatie bij HR 5 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1942, BNB 2010/165, onderdeel 7.


J. van de Merwe, ‘Negatieve inkomsten’, NTFR Beschouwingen 2010/23, par. 3.


ECLI:NL:HR:2016:635.


Hiervoor verwijst de Staatssecretaris naar HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3150.


Hiervoor verwijst de Staatsecretaris naar HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768.


Zie reeds de Redactie van Vakstudie Nieuws, ‘Vragenrubriek’, V-N 1 maart 1949, punt 22, en recenter J. Heerema, ‘Belastbaarheid van ontslagvergoedingen’, MBB 1982/10, p. 315-322, en J.E.A.M. van Dijck, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer: FED 2001, p. 26. Anders A-G Van Soest in zijn conclusie voor het arrest van 4 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3818, BNB 1988/235. De Hoge Raad liet in dit arrest van 4 mei 1988 het oordeel van het gerechtshof te ’s-Gravenhage dat in die zaak de wettelijke rente niet tot het loon behoorde in stand.


Besluit van 3 augustus 2004, CPP2004/566M, V-N 2004/42.18, ingetrokken wegens het ‘louter voorlichtende karakter’ bij Besluit van 7 december 2005, CPP2005/2637M.


In een dagvaardingszaak kan een rechtbank alleen op vordering zijn vonnis uitvoerbaar bij voorraad verklaren. Zie art. 233(1) Rv.