ECLI:NL:HR:1993:ZC5303

Hoge Raad der Nederlanden

derde kamer
nr. 28.943
17 maart 1993
SK



ARREST




gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 april 1992 betreffende een ten aanzien van


[X]
te [Z]
gegeven beschikking als bedoeld in artikel 52, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 inzake de verrekening van het verlies over het jaar 1985 met het inkomen van het jaar 1982.



1. Beschikking en geding voor het Hof


De Inspecteur heeft bij bovenvermelde beschikking de aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1982 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 86.414, --.
Belanghebbende is na schriftelijk verkregen toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van deze beschikking rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de beschikking vernietigd en de aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1982
verminderd tot nihil. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.



2. Geding in cassatie


De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.



3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het het beroep in cassatie

Bij vertoogschrift wordt aangevoerd dat het beroep niet-ontvankelijk is omdat op 15 april 1992 door de tweede enkelvoudige belastingkamer van het Gerechtshof te 's-Gravenhage geen uitspraak is gedaan betreffende een aan [X] te [Z] voor het jaar 1985 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, evenwel tevergeefs aangezien uit het beroepschrift, mede door de inhoud van het voorgedragen middel, voldoende blijkt dat het is gericht tegen bovengenoemde uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van het Gerechtshof te 's-Gravenhage.


4. Beoordeling van het middel

4.1. In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A] BV (verder: [A] BV), die alle aandelen in [B] BV (verder: [B] BV) bezit. In 1973, 1978 en 1979 heeft belanghebbende in privé via de beurs aandelen gekocht in een handelmaatschappij (verder: de NV). Op 17 december 1979, toen belanghebbende over circa 12 percent van het geplaatste aandelenkapitaal in die NV beschikte, heeft hij deze aandelen verkocht aan [B] BV tegen een koers van 475 percent. De beurskoers lag op dat moment beneden 250 percent. Bij deze verkoop is in artikel 6 van de overeenkomst bepaald:

De onderhavige overeenkomst is aangegaan onder voorwaarde dat de fiscale autoriteiten de onderhavige aandelentransactie kwalificeren als een belastingvrije transactie. Indien de fiscale autoriteiten op enigerlei wijze deze transacties onderwerpen aan enige belasting, staat het verkoper vrij deze transactie als ongedaan te beschouwen. Verkoper is gehouden zijn standpunt in deze aan koper mee te delen uiterlijk een maand nadat ofwel het standpunt van de belastingadministratie in hoogste ressort is gesanctioneerd, danwel door verkoper niet langer wordt aangevochten.


In januari 1980 heeft [B] BV een pakket aandelen in de NV, vertegenwoordigende een belang van ongeveer 51 percent, gekocht tegen een koers van 450,6 percent exclusief en 470 percent inclusief meegekocht dividend. Bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 1979 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat voor de eind 1979 door belanghebbende aan [B] BV verkochte aandelen een koers van 250 percent aanvaardbaar was en dat het meerdere, zijnde 225 percent per aandeel, als inkomsten uit arbeid c.q. als inkomsten uit vermogen in de heffing van inkomstenbelasting diende te worden betrokken en heeft hij belanghebbendes belastbare inkomen dienovereenkomstig gecorrigeerd met een bedrag van f. 456.975, -. In zijn uitspraak op het tegen deze correctie ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur onder meer overwogen dat de bij verkoop gerealiseerde winst moet worden aangemerkt als andere opbrengst van arbeid en heeft hij de bestreden aanslag gehandhaafd. Van de uitspraak van de Inspecteur is belanghebbende aanvankelijk in beroep gekomen bij het Hof, welk beroep uiteindelijk in september 1985 is ingetrokken. Bij akte van 31 december 1985 zijn belanghebbende en [B] BV ter uitvoering van en ter aanvulling op het bepaalde in artikel 6 van de koopovereenkomst en het daarop gevolgde door de fiscale autoriteiten ingenomen standpunt nader overeengekomen dat de koopprijs van de aandelen gelijk dient te zijn aan de door de fiscale autoriteiten daaraan toegekende waarde en dat belanghebbende wegens onverschuldigde betaling aan [B] BV een bedrag van f. 456.975, -- terugbetaalt, welk bedrag [B] BV verklaart ontvangen te hebben en waarvoor zij belanghebbende kwijting verleent. Bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 1985 werd de terugbetaling van f. 456.975, -- aangemerkt als een niet aftrekbare terugbetaling van de opbrengst van de in 1979 gesloten aandelentransactie en werd het belastbare inkomen van belanghebbende dienovereenkomstig verhoogd. Ondanks deze correctie bleef het belastbare inkomen over 1985 negatief. Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur vervolgens op 25 maart 1991 de onderwerpelijke verliesbeschikking afgegeven, waarbij het verlies over 1985 werd vastgesteld op f. 77.650, -- en dit verlies werd verrekend met het belastbare inkomen van 1982 van f. 164.064, --.


4.2. Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder - gelijk belanghebbende - een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.
4.3. Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding - gelijk te dezen - in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. Indien de betaling aan de vennootschap niet geschiedt zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk · is nadat de gebeurtenis waarop de betaling is gegrond heeft plaatsgevonden, zal in de regel niet kunnen worden aangenomen dat sprake is van een als negatieve inkomsten aan te merken terugbetaling. Voor zover het middel uitgaat van strengere maatstaven faalt het.
4.4. Tegen het oordeel van het Hof dat hier sprake is van negatieve inkomsten voert het middel voorts aan dat ten tijde van het genieten van het voordeel de belastbaarheid daarvan redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld. Dit betoog mist evenwel feitelijke grondslag. In het oordeel van het Hof dat aan voortzetting van de beroepsprocedure inzake het genoten voordeel voor belanghebbende onzekerheden waren verbonden, ligt besloten dat de belastbaarheid van het voordeel redelijkerwijs kon worden betwijfeld. In zoverre faalt het middel eveneens.
4.5. Het middel voert tenslotte nog aan dat er voor belanghebbende geen sprake was van een verplichting tot terugbetaling omdat de door het Hof geconstateerde verplichting tot betaling van f. 456.975, -- niet voortvloeit uit de in 1979 gesloten overeenkomst maar berust op de in 1985 gesloten overeenkomst. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat de overeenkomsten van 17 december 1979 en 31 december 1985 onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden en dat de verplichting van belanghebbende tot terugbetaling van het litigieuze bedrag voortvloeit uit de weigering van de Inspecteur dit bedrag in aftrek toe te laten in verbinding met hetgeen dienaangaande in de overeenkomst van 17 december 1979 is bepaald en waarop belanghebbende zich heeft beroepen. Dit oordeel, dat kennelijk aldus moet worden opgevat dat door bedoelde weigering van de Inspecteur de in voormeld artikel 6 van de overeenkomst van 17 december 1979 vervatte voorwaarde is vervuld, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de betaling valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst van 17 december 1979 op grond waarvan het voordeel is genoten, zodat het middel ook in dit opzicht faalt.
4.6. 's Hofs oordeel, dat het nadien - na de in 1982 plaatsgehad hebbende verliesrekening - nog te verrekenen verlies op f. 372.321,- moet worden vastgesteld, bindt partijen niet omdat de wet buiten aanloopverliezen niet voorziet in vaststelling van een verlies.



5. Beslissing

De Hoge Raad verwerpt het beroep.


Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Zuurmond en Fleers in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van der Vegt, in raadkamer van 17 maart 1993.