ECLI:NL:HR:1988:ZC3958

Hoge Raad der Nederlanden

derde kamer
nr. 25.891
21 december 1988
EN


ARREST



gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 februari 1988 betreffende de hem voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.



1. Aanslag en bezwaar.

Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 24.651, --.


2. Geding voor het Hof.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
1. Belanghebbende heeft in 1982 gedurende drie maanden (van 23 augustus tot 23 november) bij het Ministerie van Binnenlandse Zaken gewerkt. Dit Ministerie heeft hem ook over de periode 23 november - 23 december van dat jaar abusievelijk salaris uitbetaald. Dit teveel betaalde salaris van f 3.335,63 bruto heeft belanghebbende op 23 december 1982 op zijn girorekening ontvangen. In januari 1983 heeft het Ministerie het teveel uitbetaalde salaris van belanghebbende teruggevorderd, aan welk verzoek belanghebbende direct gevolg heeft gegeven.
2. Bij de aanslagregeling 1982 heeft de Inspecteur het teveel genoten salaris tot het belastbare inkomen gerekend. Bij de aanslagregeling 1983 heeft de Inspecteur het terugbetaalde bedrag als negatief loon in aanmerking genomen.
3. Belanghebbende heeft in 1982 rechten gestudeerd aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam. Tussen de colleges door dronk hij daar koffie. De kosten voor die koffie waren over dat jaar f 49,60 hoger dan de kosten van de koffie die hij thuis zette.


Het Hof heeft met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de standpunten van partijen vermeld:


Het eerste geschilpunt betreft de vraag of het teveel uitbetaalde salaris over 1982 tot het belastbare inkomen van dat jaar, als jaar van uitbetaling, dient te worden gerekend. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of de meerkosten van het gebruik van koffie in verband met de studie rechten aan de Erasmus Universiteit tot de buitengewone lasten kunnen worden gerekend.
Ten aanzien van het eerste geschilpunt stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij het in december 1982 teveel betaalde salaris niet heeft genoten in de zin van artikel 4 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zodat de Inspecteur de desbetreffende f 3.335,63 ten onrechte in 1982 als inkomsten in aanmerking heeft genomen. Primair omdat hij wist dat hij het door hem ten onrechte ontvangen bedrag aan het Ministerie zou moeten terugbetalen. Daartoe heeft hij zich ook onmiddellijk bereid verklaard. Als gevolg van de trage werkwijze van de salarisadministratie bij het Ministerie "kon deze terugbetaling eerst in 1983 worden geeffectueerd. Subsidiair meent belanghebbende dat als gevolg van het teveel betaalde salaris er civielrechtelijk een geldlening tussen hem en het Ministerie is ontstaan. Ook op die grond is er naar zijn oordeel geen sprake van genieten in de zin van voormeld wetsartikel. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de Inspecteur de verwachting heeft gewekt het teveel aan salaris als fiscale nulliteit te beschouwen, daar in 1983 tussen hem en het Ministerie terugbetaling van de bijbehorende inhoudingen heeft plaatsgevonden.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Inspecteur de f 49,60 aan meerkosten voor het gebruik van koffie in verband met zijn studie ten onrechte niet tot de buitengewone lasten heeft gerekend. De wet inkomstenbelasting kent geen beperkende bepaling voor studiekosten, zoals de wet die wel kent voor ziektekosten.
De Inspecteur heeft voormelde standpunten van belanghebbende bestreden en daartegenover ten aanzien van het eerste geschilpunt gesteld dat het begrip loon een ruim begrip is. Het is niet van belang of de ex-werknemer recht op het loon kan doen gelden. Ook ten onrechte uitbetaald loon valt onder dit begrip en is belast in het jaar van uitbetaling. Eventuele terugbetalingen kunnen in het jaar van terugbetaling als negatieve inkomsten uit arbeid in aanmerking worden genomen. In het onderhavige geval is overeenkomstig deze regels gehandeld.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt verdedigt de Inspecteur het standpunt dat de verhoging van kosten van levensonderhoud (meerkosten) geen studiekosten in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn. Deze uitgaven dienen tot de normale inkomensbesteding te worden gerekend. De extra koffiekosten kunnen dus niet tot de buitengewone lasten worden gerekend.



Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

1. Vaststaat dat belanghebbende in 1982 gedurende 3 maanden (van 23 augustus tot 23 november) bij het Ministerie van Binnenlandse zaken werkzaam is geweest en dat dit ministerie hem ook over de periode 23 november- 23 december van dat jaar abusievelijk salaris heeft uitbetaald. Dit teveel betaalde salaris van
f 3.335,63 bruto heeft belanghebbende op 23 december 1982 op zijn girorekening ontvangen. In januari 1983 heeft het ministerie het teveel uitbetaalde salaris van belanghebbende teruggevorderd, aan welk verzoek belanghebbende direct gevolg heeft gegeven.
2. Het begrip loon dient ruim te worden opgevat, overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de sfeer van de loonbelasting. Ook ten onrechte genoten loon valt daaronder. Het reële stelsel van heffing brengt voorts mee dat ten onrechte ontvangen inkomsten in beginsel in aanmerking worden genomen in het jaar van ontvangst en als negatieve inkomsten worden beschouwd in het jaar van terugbetaling.
3. Bijzondere omstandigheden kunnen een inbreuk op dit stelsel rechtvaardigen. Als zodanig is echter niet te beschouwen de omstandigheid dat belanghebbende direct na de ontvangst van het teveel betaalde salaris op 23 december 1982, zijn voormalig werkgever heeft meegedeeld bereid te zijn het ten onrechte door hem ontvangen bedrag zo snel mogelijk op rekening van het ministerie terug te storten. Het was immers niet te verwachten dat een dergelijk voornemen voor het einde van het jaar 1982 zou kunnen worden gerealiseerd, zodat deze bereidheid niet als een reële mogelijkheid tot terugbetaling in 1982 kan worden aangemerkt en 1982 dan ook niet als jaar van terugbetaling kan worden beschouwd.
4. Van een omzetting van voormelde betaling in een civielrechtelijke geldlening, zoals belanghebbende nog subsidiair heeft gesteld, is niet gebleken. Dit geldt eveneens voor zijn meer subsidiaire stelling dat de Inspecteur bij hem de verwachting zou hebben gewekt het teveel betaalde salaris als een "fiscale nulliteit" te beschouwen.
5. Ten aanzien van het koffiegebruik in het universiteitsgebouw geldt dat de eventuele meerkosten hiervan ten opzichte van het koffiegebruik thuis, niet als studie-uitgaven in de zin van artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen worden aangemerkt. Het betreffen immers geen uitgaven die door de aard van de studie of opleiding worden opgeroepen. Deze uitgaven zijn daarom te rekenen tot de kosten van levensonderhoud die mede door de persoonlijke omstandigheden van belanghebbende worden bepaald en liggen derhalve in de sfeer van de inkomensbesteding.
6. Ook overigens is niet gebleken dat het belastbaar inkomen van belanghebbende te hoog is vastgesteld, zodat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd.


Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.



3. Geding in cassatie.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd:
1. Primair: schending van de artikelen 10 van de Wet op de Loonbelasting 1964, 4, lid 1, 22 en 33, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
a. Het Hof heeft ten onrechte aan het in deze artikelen voorkomende woord "genieten" een objectieve maatstaf toegeschreven. Immers, "genieten" is een subjectief begrip. Het komt wel in de definitie ex artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964, doch niet in artikel 24 Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor. De betaling van onverschuldigd salaris aan iemand die op terugvordering ervan rekent of die de betaling weigert, leidt niet tot belastbaar loon of inkomen. Weliswaar is blijkens de definitie van fiscaal loon de verschuldigdheid ervan nog geenszins een constitutief element, onverschuldigdheid kan op het aanwezig zijn van zo'n element van invloed zijn (Hoge Raad 13-11-1974 BNB 1975 79 en noot). Uit de wetshistorie blijkt voorts van de subjectieve opzet van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
b. Het Hof heeft ten onrechte buiten het bewijsrecht, althans bij niet-verschuldigd betaald salaris het beginsel gehanteerd, dat aan artikel 33 naast de overige bovengenoemde artikelen een eigen, zelfstandige betekenis moet worden toegekend. De Hoge Raad vergelijke voornoemd arrest en voor dividend: Hoge Raad, BNB 1955 262; 1959 242. Immers, artikel 33 beoogt slechts een tijdstip aan te geven. Ook aan het verwante artikel 38 Wet op de inkomstenbelasting 1964 kent de jurisprudentie geen zelfstandige betekenis toe; voor buitengewone lasten die worden vergoed: Hoge Raad BNB 1954 105 en 1963 140, beide onder verwijzing naar de definitie in artikel 46. Voor aftrekbare kosten, onder verwijzing naar artikel 35: Hoge Raad BNB 1966 201; 1973 253; 1974 184; 1983 147.
Van belang voor de aftrek premie AOW: Hof 's-Gravenhage, 15-8-1974 BNB 1975 74; depotstorting is onvoldoende, doch bij betaling is naast formele, alleen materiele verschuldigdheid reeds voldoende voor aftrekbaarheid.
2. Subsidiair .: schending van artikel 33, lid 1 en artikel 4, lid 2, Wet op de komstenbelasting 1964 althans verzuim van vormen.

Indien het teveel betaalde salaris als "genoten" moet worden beschouwd - een begrip waaromtrent veel onduidelijkheid bestaat - had het Hof in overeenstemming met Hof Leeuwarden, 1-4-1983 BNB 1984 165 op analoge wijze artikel 33, lid 1 toe moeten passen, althans moeten onderzoeken of het terug te betalen bedrag voor de werkgever al in 1982 vorderbaar en inbaar was casu quo ter beschikking stond.
Het thans door het Hof gebezigde stelsel neemt negatieve inkomsten in aanmerking in het jaar van betaling. Er zijn echter meerdere wijzen waarop een schuld teniet kan gaan, zoals verrekening, compensatie, schuldvermenging, consignatie en schuldvernieuwing, waarin dat stelsel niet voorziet. Daarbij moet niet uit het oog verloren worden, dat het tweede lid van artikel 4 voor negatieve inkomsten expliciet een analoge toepassing van artikel 33 voorschrijft.

3. Meer subsidiair: verzuim van vormen door niet volgens de eisen der wet met redenen omkleed te beslissen, dat van een omzetting van het teveel betaalde salaris in een civielrechtelijke geldlening, zoals gesteld door belanghebbende, niet is gebleken. Immers, de Inspecteur heeft in zijn vertoogschrift onder 4 erkend althans verder kennelijk niet weersproken, dat belanghebbende vóór de peildatum zijn werkgever heeft gewaarschuwd. Het zal in het maatschappelijk verkeer wel extreem weinig voorkomen, dat de werkgever wel wordt gewaarschuwd, doch tevens te horen krijgt, dat er geen wil tot terugbetaling aanwezig is; een aanbod daartoe kost niets meer en pleegt steeds, eventueel onder tijdsbepaling, te worden aanvaard. Ook het bestaan van de beweerde geldlening blijkt kennelijk nergens weersproken door de Inspecteur.
4. Nog meer subsidiair: het Hof heeft niet volgens de wet met redenen omkleed beslist, dat niet is gebleken van de door de Inspecteur gewekte verwachting, het teveel betaalde salaris als fiscale nulliteit te beschouwen. Immers: in 1983 heeft hij op kenbare wijze de inhoudingen op dat teveel betaalde salaris terugbetaald, terwijl de wet toch geen 1395 en negatieve inhouding naast artikel verder van het Burgerlijk Wetboek kent.
5. Schending van artikel 46, lid 1, sub c, Wet op de inkomstenbelasting 1964 door te beslissen, dat eventuele meerkosten van artikel 46 zijn.
Hierbij ziet het Hof echter over het hoofd, dat bij het arrest van de Hoge Raad BNB 1986 30 inzake autoschade de klassieke, restrictie beogende zinsnede "uitgaven die door de aard van de studie worden geboden, dan wel daarop betrekking hebben of daarmee verband houden" is vervangen door de vraag of artikel 46 een zo nauw en rechtstreeks verband tussen uitgaven en studie eist, dat die uitgave reeds daarom niet als buitengewone last in aftrek kan worden genomen.


De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.



4. Beoordeling van de klachten.


4.1. Het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende in 1982 van 23 augustus tot 23 november werkzaam is geweest bij het Ministerie van Binnenlandse Zaken; dat genoemd ministerie belanghebbende abusievelijk ook over de periode 23 november-23 december van dat jaar salaris heeft uitbetaald; dat belanghebbende het teveel betaalde salaris, dat bruto f 3.335,63 bedroeg, op 23 december 1982 op zijn girorekening heeft ontvangen en dat het ministerie het teveel uitbetaalde salaris in januari 1983 van belanghebbende heeft teruggevorderd, aan welk verzoek belanghebbende direct gevolg heeft gegeven.
4.2. Het Hof heeft het door belanghebbende op 23 december 1982 van zijn voormalige werkgever ten onrechte ontvangen bedrag gerekend tot belanghebbendes belastbare inkomen over het jaar 1982. Daaraan ligt ten grondslag het oordeel van het Hof dat tot loon uit dienstbetrekking ook moet worden gerekend hetgeen ten onrechte als loon is ontvangen. Dat oordeel is echter in zijn algemeenheid niet juist. Hetgeen ten onrechte is ontvangen behoort niet tot het loon wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het niet te willen behouden.
4.3. Gelet op de in 4.1 genoemde vaststellingen, welke geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende geen recht had op het op 23 december 1982 op zijn girorekening ontvangen bedrag, en op de door het Hof klaarblijkelijk als juist aanvaarde stelling van belanghebbende dat hij direct na ontvangst van het teveel betaalde bedrag zijn voormalige werkgever heeft meegedeeld bereid te zijn het ten onrechte door hem ontvangen bedrag zo snel mogelijk op de rekening van het ministerie terug te storten, heeft het Hof mitsdien ten onrechte het bedrag van f 3.335,63 tot belanghebbendes belastbare inkomen over het onderhavige jaar gerekend. De klacht onder 1 is in zoverre gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.
4.4. Nu het bedrag van f 3.335,63 in fiscaal opzicht buiten beschouwing dient te worden gelaten, moet hetzelfde gelden voor de op dat bedrag plaatsgehad hebbende inhoudingen ter zake van loonbelasting en premies volksverzekeringen. 's Hofs uitspraak kan in zoverre evenmin in stand blijven.
4.5. Het oordeel van het Hof dat meerkosten van koffiegebruik in het universiteitsgebouw moeten worden gerekend tot de kosten van levensonderhoud en derhalve niet kunnen worden aangemerkt als uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is juist. De klacht onder 5 faalt derhalve.
4.6. De overige klachten behoeven geen behandeling meer.



5. Na cassatie.

Verwijzing moet volgen omdat het bedrag van het belastbare inkomen en dat van de verrekenbare voorheffingen nog niet kunnen worden vastgesteld.


6. Beslissing.

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.


Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Dijk als voorzitter en de raadsheren Stoffer, Mijnssen, Wildeboer en Urlings, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier De Haan in raadkamer van 21 december 1988.