ECLI:NL:GHAMS:2025:3764

GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 25/772 en 25/773


23 december 2025




uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer




op het hoger beroep van





[X]
, woonplaats onbekend, belanghebbende,
(gemachtigde: I.J. Sewkaransing)



alsmede



op het hoger beroep van




de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,



tegen de uitspraak van 5 februari 2025 in de zaak met kenmerk HAA 23/6960 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen



belanghebbende



en



de inspecteur.






1Ontstaan en loop van het geding


1.1.
Aan belanghebbende is met dagtekening 29 maart 2023 voor het jaar 2020 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 16.000. Daarnaast zijn een beschikking belastingrente van € 10 en een verzuimboete van € 385 opgelegd, alsmede een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: de aanslag Zvw en tezamen met de aanslag IB/PVV: de aanslagen), berekend naar het bijdrage-inkomen van € 2.746. De belastingrentebeschikking hierbij bedraagt € 11.



1.2.
Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.



1.3.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2023 de bezwaren (deels) gegrond verklaard.



1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):



“Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar maar uitsluitend wat betreft de daarin
toegekende proceskostenvergoeding en laat die voor het overige in stand;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.101;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 te vergoeden aan eiseres.”




1.5.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 maart 2025. De inspecteur heeft op 19 maart 2025 hoger beroep ingesteld.



1.6.
Partijen hebben ieder een verweerschrift en nadere stukken ingediend.



1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 december 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.






2Feiten


2.1.
Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.



2.2.
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] , is in 2020 alleenstaand en is sekswerker. Zij is sinds 2014 dakloos.



2.3.
Tot de stukken van het geding behoort een uitdraai uit een adressysteem van de Belastingdienst. Hierin staat onder andere vermeld:


“* * * BvR * * * (…)




[nummer] [X] Geb.dat: [geboortedatum]



Adressoort: 25 VERPLICHT TOEZENDADRES (…)



(…)



(…) 1 V [adres 1] 26-07-2014 07-10-2022”




2.4.
Met dagtekening 27 februari 2021 is aan het adres [adres 1] (hierna ook wel: het adres te [A] ) ter attentie van belanghebbende een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV 2020 verzonden. Het adres te [A] is het adres van de voormalige boekhouder van belanghebbende.



2.5.
De voormalige boekhouder van belanghebbende heeft de inspecteur bij brief van 23 september 2021 laten weten niet langer haar belangen te behartigen aangezien zij niet langer zijn klant is. Hierop heeft de inspecteur het eerder op grond van de zogenaamde becon-regeling verleende uitstel tot het doen van aangifte verkort tot 1 december 2021.



2.6.
Met dagtekening 21 december 2021 is een herinnering en met dagtekening 24 januari 2022 is een aanmaning tot het doen van aangifte IB/PVV 2020 ter attentie van belanghebbende verzonden aan het adres te [A] . In de aanmaning staat vermeld dat indien belanghebbende niet voor 7 februari 2022 haar aangifte heeft ingediend, haar een boete van maximaal € 5.514 kan worden opgelegd.



2.7.
Op 25 juni 2022 heeft belanghebbende haar aangifte IB/PVV 2020 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 13.254.



2.8.
In de periode van 18 mei 2020 tot en met 8 februari 2022 stond het adres [adres 2] als briefadres van belanghebbende in de BRP.



2.9.
Per brief van 13 september 2022 gericht aan belanghebbende op het adres te [A] heeft de inspecteur haar om informatie omtrent haar adres gevraagd. Hierop heeft de voormalige boekhouder van belanghebbende gereageerd door deze brief te retourneren met het handgeschreven bijschrift:


“genoemde persoon is geen klant meer op ons administratiekantoor”




2.10.
Uit overgelegde afschriften van een bankrekening van belanghebbende blijkt dat zij in 2020 in de periode 12 juni 2020 tot en met 20 december 2020 van diverse personen bedragen tot een totaal van € 2.550 heeft ontvangen op deze rekening.



2.11.
In een schrijven van de inspecteur van 5 december 2023, door hem aangeduid als motivering van de uitspraak op bezwaar staat onder andere het volgende vermeld:


“Echter gezien het feit ik gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet kom en de periode premieplicht vaststel op een heel jaar heb ik besloten coulant te zijn in deze en u de proceskostenvergoeding te verlenen. Ik ken hierbij echter wel enkel de forfaitaire kostenvergoeding toe en geen integrale proceskostenvergoeding. Deze laatste verlenen wij enkel in het geval de Belastingdienst zeer onzorgvuldig heeft gehandeld. Naar mijn mening is daar hier geen sprake van en ben ik juist zeer zorgvuldig te werk gegaan.”



Zowel in dit schrijven als in de uitspraak op bezwaar staat geen bedrag aan te vergoeden kosten vermeld.







3Geschil in hoger beroep


3.1.
In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of aan belanghebbende een verzuimboete mocht worden opgelegd wegens het niet tijdig indienen van haar aangifte IB/PVV 2020. Daarnaast is in geschil of de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast terecht is toegepast. Voorts is in geschil of de aanslagen te hoog zijn vastgesteld.



3.2.
In het hoger beroep van de inspecteur is in geschil of de rechtbank terecht de uitspraak op bezwaar heeft vernietigd voor zover daarin een kostenvergoeding werd toegekend en de inspecteur terecht heeft veroordeeld in de (proces)kosten van belanghebbende.



3.3.
De dwangsom (zie onderdelen 23 tot en met 25 van de uitspraak van de rechtbank) is niet langer onderwerp van geschil. De inspecteur heeft de ingebrekestelling alsnog in de systemen van de Belastingdienst aangetroffen en daarop een dwangsom van € 1.442 vermeerderd met wettelijke rente toegekend en voldaan.






4Het oordeel van de rechtbank


De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:



“Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid

10. Eiseres heeft op 15 november 2023 beroep ingesteld wegens het niet tijdig beslissen op haar bezwaren van respectievelijk 8 en 9 mei 2023. Op 5 december 2023 (ZVW) respectievelijk 20 december 2023 (IB/PVV) is uitspraak op de bezwaren gedaan. Op grond van artikel 6:20, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt het beroep wegens het niet tijdig nemen van een beslissing geacht mede te zijn gericht tegen de reeds gedane uitspraak op bezwaar. Op 30 januari 2024 heeft eiseres vervolgens beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Dit beroep wordt door de rechtbank aangemerkt als een aanvulling van het eerder ingestelde beroep wegens niet tijdig beslissen. Het beroep tegen de uitspraken op bewaar is ontvankelijk.




Omkering bewijslast en redelijke schatting

11. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte daartoe verplicht. Op grond van artikel 9, eerste lid, van de Awr moet de aangifte worden gedaan binnen de daarvoor door de inspecteur gestelde termijn. Wordt de vereiste aangifte niet gedaan, dan wordt op grond van artikel 25, derde lid, van de Awr een tegen de aanslag gemaakt bezwaar ongegrond verklaard en wordt op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Awr, het daartegen ingestelde beroep eveneens ongegrond verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de aanslag en de uitspraak op bezwaar onjuist zijn. In een geval als het onderhavige is daartoe vereist dat eiseres is uitgenodigd tot het doen van aangifte, zij de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en zij evenmin heeft gebruikgemaakt van de haar op de voet van artikel 9, derde lid, van de Awr geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door verweerder bij aanmaning gestelde termijn (zie HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675, r.o. 2.2).



12. Gelet op de onder 4. en 6. vermelde feiten en op hetgeen eiseres in dit verband heeft aangevoerd, moet bij de beoordeling of in dit geval sprake is van omkering van de bewijslast worden onderzocht of de uitnodiging tot het doen van aangifte, de herinnering en de aanmaning naar het juiste adres zijn gestuurd. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat die zijn gestuurd naar het adres [adres 1] te [A] en dat ze ook op dat adres zijn ontvangen. Eiseres heeft daartegen aangevoerd dat zij niet wist dat zij aangifte moest doen omdat het genoemde adres niet door haar als verplicht toezendadres was opgegeven, maar zonder haar instemming door haar toenmalige boekhouder. Verweerder heeft op zijn beurt aangevoerd dat eiseres heeft gereageerd op een brief van verweerder aan dat adres over een door eiseres opgegeven bankrekeningnummer. Deze reactie behoort in kopie tot de gedingstukken en is gedagtekend 21 juli 2020.



13. De rechtbank overweegt dat eiseres onder meer heeft aangevoerd dat zij de boekhouder betaalde voor het verzorgen van de administratie. Uit de stukken van het geding maakt de rechtbank op dat de werkzaamheden van de boekhouder in de praktijk in ieder geval mede inhielden dat de boekhouder voor eiseres tot en met het jaar 2019 aangifte omzetbelasting deed en dat hij voor haar verzoeken deed om uitstel voor het doen van aangifte inkomstenbelasting, om toepassing van de kleineondernemersregeling in de omzetbelasting (op 10 november 2019) en om uitstel van betaling voor diverse belastingmiddelen waaronder de inkomstenbelasting en de omzetbelasting. Verweerder heeft verder toegelicht dat de registratie van een verplicht toezendadres door een derde in een geval als het onderhavige, waarin van de belastingplichtige geen woonadres bekend is, alleen werd toegestaan indien een ondertekende machtiging werd overgelegd. Onder die omstandigheden acht de rechtbank aannemelijk dat de boekhouder gemachtigd was om de fiscale zaken van eiseres te regelen en dat die machtiging zich mede ertoe uitstrekte aan de Belastingdienst een verplicht toezendadres op te geven, te weten zijn eigen vestigingsadres, zodat verweerder terecht de uitnodiging, de herinnering en de aanmaning naar dat adres heeft verzonden. Niet gesteld of gebleken is dat eiseres op enig moment verweerder heeft geïnformeerd dat dit adres niet langer als verplicht toezendadres mocht worden gebruikt. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres, met de toezending van de uitnodiging tot het doen van aangifte naar dit adres, op behoorlijke wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte en daarmee was zij ook gehouden binnen de daartoe gestelde termijn aangifte te doen. Nu vaststaat dat niet binnen de gestelde termijn een aangifte is ingediend, ook niet nadat eiseres daaraan op behoorlijke wijze was herinnerd en daartoe op behoorlijke wijze was aangemaand, is de vereiste aangifte niet gedaan met als gevolg dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.



14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd, niet doen blijken dat en in hoeverre de aanslag IB/PVV 2020 en ZVW 2020 onjuist zijn. Eiseres heeft gesteld dat zij vanaf maart tot en met december 2020 een Tozo-
uitkering heeft gehad en dat dit adstrueert dat zij niet gewerkt heeft in die periode. Bovendien wijst zij erop dat vanwege de coronapandemie er beperkt eenmalige toeristen op de Wallen waren in 2020 en dat er van 16 maart tot 11 mei en van 15 tot 31 december 2020 een gedeeltelijke lock-down van kracht was. Ten slotte stelt zij haar beroep ook niet te hebben willen uitoefenen vanwege vrees voor een coronabesmetting. Verder heeft zij gesteld dat pas na drie of vier klanten er voldoende verdiend is om de kosten van de kamer te betalen en gelet op de concurrentie de kans groot is dat er niets verdiend wordt. De ontvangen bedragen op haar bankrekening zijn volgens eiseres leningen of giften. Met deze verklaringen heeft eiseres, mede in het licht van hetgeen hierna onder 15. wordt overwogen, naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend aangetoond dat het door haar in 2020 uit sekswerk genoten netto inkomen lager was dan € 2.749.



15. Dit neemt niet weg dat een aanslag bij omkering en verzwaring van de bewijslast niet naar willekeur mag worden vastgesteld, doch moet berusten op een redelijke schatting van de inkomsten (zie HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, r.o. 3.3). Verweerder heeft verwezen naar ontvangsten van 3 x € 100 (waarvan 2 met omschrijving [naam 1] respectievelijk [naam 2] ), 1 x € 150, I x € 400 (met omschrijving Loan), 1 x € 700 (met omschrijving Loan) en 1 x € 1.000 (met omschrijving Lending to pay back), tezamen € 2.550, waaraan hij € 199 heeft toegevoegd vanwege gestelde contante betalingen aan eiseres. Daarmee heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank een redelijke schatting gedaan. De rechtbank betrekt daarbij in haar oordeel dat eiseres geen verdere onderbouwingen van de gestelde leningen en giften heeft verstrekt, zij ook geen inzicht in alle bankafschriften van het jaar 2020 heeft willen geven maar slechts enkele afschriften heeft overgelegd, en ook dat zij heeft verklaard dat zij in 2020 om haar moverende redenen niet heeft gewerkt, maar ook dat de inkomsten uit haar sekswerk onvoldoende waren om de daarmee gepaard gaande kosten te dekken. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder het inkomen van eiseres uit sekswerk in redelijkheid kon schatten op € 2.749 na aftrek van in aanmerking te nemen kosten waarvan eiseres geen specificatie of onderbouwing heeft gegeven. De aanslagen zijn daarom niet naar een te hoog belastbaar inkomen uit werk en woning of een te hoog bijdrage-inkomen vastgesteld.



(…)




De verzuimboete

19. De boete is een verzuimboete die aan eiseres is opgelegd op grond van artikel 67a,
eerste lid, van de Awr. Een verzuimboete kan worden opgelegd als het verzuim, in dit geval
het niet (tijdig) doen van aangifte, zich heeft voorgedaan. Aangezien het niet (tijdig) doen
van aangifte een bestanddeel vormt van het beboetbare feit, kan de aanwezigheid daarvan
slechts worden aangenomen als verweerder de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden
stelt en (in geval van gemotiveerde betwisting door eiseres) overtuigend aantoont (zie HR
8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2). Opzet of grove schuld is niet vereist voor het
opleggen van een verzuimboete. Als het verzuim zich heeft voorgedaan, kan de daarvoor
opgelegde verzuimboete daarom in beginsel alleen vervallen bij afwezigheid van alle schuld
(avas). Daarvoor is nodig dat eiseres stelt en bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maakt
dat zij alle in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te vergen zorg heeft
betracht om te bewerkstelligen dat tijdig aangifte gedaan zou worden (vgl. HR 15 juni 2007,
ECLI:NL:HR:2007:BA7184, r.o. 3.3).



20. De onderhavige verzuimboete is opgelegd wegens het niet tijdig doen van aangifte.
Dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2020 niet tijdig is gedaan is niet in geschil, maar
eiseres heeft aangevoerd dat dit het gevolg is van het feit dat de uitnodiging tot het doen van
aangifte en de daarop volgende herinnering en aanmaning haar niet hebben bereikt omdat
die volgens eiseres naar een verkeerd toezendadres zijn gestuurd. In dit verband heeft te
gelden dat van een verzuim geen sprake is en voor oplegging van de verzuimboete van
artikel 67a van de Awr geen plaats is indien de aanmaning niet op het adres van de
belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, en de aanmaning de belastingplichtige ook
anderszins niet heeft bereikt. Dit is slechts anders indien zulks het gevolg is van aan de
belastingplichtige toe te rekenen omstandigheden (zie HR 15 december 2006,
ECLI:NL:HR:2OO6:AZ4416, r.o. 3.2.1). De rechtbank heeft hiervoor onder 13. aannemelijk
geacht dat de boekhouder bevoegd was zijn eigen vestigingsadres als verplicht toezendadres
op te geven aan verweerder, en dat dit adres in 2021 nog steeds geldig was, zodat
verweerder terecht de uitnodiging, de herinnering en de aanmaning naar dat adres heeft
verzonden. De aldaar vermelde feiten en omstandigheden kunnen naar het oordeel van de
rechtbank eveneens het oordeel dragen dat dit overtuigend is aangetoond. De stelling van
eiseres dat verweerder de uitnodiging, herinnering en aanmaning had moeten toezenden aan
het adres [adres 2] gaat niet op, nu er sprake was van een verplicht
toezendadres (zie hiervoor) en eiseres niet op enig adres was ingeschreven in BRP. Eiseres
kan zich dus niet met vrucht beroepen op bekendmaking van de uitnodiging, de herinnering
en de aanmaning aan een onjuist adres.



21. Het beroep van eiseres op avas kan niet slagen. Het enkele feit dat zij de boekhouder in de arm heeft genomen, betekent op zichzelf niet dat zij alle in redelijkheid van haar te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2020 tijdig zou worden gedaan. Het blijkt bijvoorbeeld nergens uit dat eiseres op
enig moment contact heeft gezocht met de boekhouder om te informeren naar de voortgang
van de aangifte. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom niet worden geoordeeld dat
het niet tijdig doen van aangifte in het geheel niet (mede) aan eiseres is te wijten.



22. Tegen de hoogte van de boete heeft eiseres geen beroepsgronden gericht.




De dwangsom

23. Eiseres heeft op 15 november 2023 beroep ingesteld wegens het niet tijdig
beslissen op haar bezwaren van 9 mei 2023. Zij maakt aanspraak op een bestuurlijke
dwangsom. In dit verband heeft zij ingebrekestellingen, gedateerd 4 augustus 2023,
overgelegd, welke zij op 1 september 2023 zou hebben verzonden aan verweerder.
Verweerder betwist de ingebrekestellingen te hebben ontvangen.



24. Ten einde in beroep te kunnen gaan wegens het niet tijdig beslissen op bezwaren is
vereist dat het bestuursorgaan eerst schriftelijk in gebreke is gesteld en twee weken zijn
verstreken sinds die ingebrekestelling (artikel 6:12, tweede lid, van de Awb). Nu verweerder
betwist een ingebrekestelling te hebben ontvangen is het aan eiseres om aannemelijk te
maken dat deze op de juiste wijze aan het juiste adres is verzonden. De door eiseres
overgelegde stukken zijn daartoe niet toereikend. Eiseres heeft een kopie van een track &
trace code en een deel van een verzendbewijs, raadpleegbaar via de website van PostNL
overgelegd. Uit dit verzendbewijs blijkt echter dat het pakket op 2 september retour aan
afzender is gezonden, niet dat dit bezorgd is bij verweerder.



25. Het vorenstaande houdt in dat verweerder niet geldig in gebreke is gesteld, en dat
verweerder geen dwangsom is verschuldigd.




Proceskosten bezwaar

26. Eiseres heeft gesteld dat in bezwaar weliswaar een forfaitaire
proceskostenvergoeding is toegekend, maar dat ten onrechte de kosten van het hoorgesprek
niet vergoed zijn. Bovendien maakt zij aanspraak op een integrale in plaats van een
forfaitaire proceskostenvergoeding. Verweerder heeft in het verweerschrift aangegeven dat
geen recht bestond op een proceskostenvergoeding voor bezwaar omdat niet tijdig aangifte
is gedaan, maar dat in bezwaar een forfaitaire vergoeding is toegekend en dat geen recht
bestaat op een integrale vergoeding. Uit de gedingstukken valt de hoogte van de toegekende
proceskostenvergoeding in bezwaar niet af te leiden en hierover is ter zitting door
verweerder ook geen duidelijkheid gegeven, zodat de rechtbank ervan uitgaat dat de stelling
van eiseres dat geen vergoeding voor het hoorgesprek is verleend juist is. Dienaangaande
overweegt de rechtbank als volgt.



27. De aanslag IB/PVV 2020 is opgelegd op 29 maart 2023, ruim 9 maanden nadat
eiseres haar aangifte IB/PVV had ingediend zodat verweerder rekening heeft kunnen
houden met de daarin opgenomen gegevens. Nu de aanslag IB/PVV 2020 bij uitspraak op
bezwaar is verminderd omdat daarin in afwijking van de aanslag heffingskorting is verleend
voor het hele jaar 2020 bestaat recht op een proceskostenvergoeding voor bezwaar. Dat
eiseres te laat aangifte heeft gedaan maakt dit niet anders. Nu ten onrechte geen vergoeding
voor het hoorgesprek is verleend dient de uitspraak op bezwaar in zoverre te worden
vernietigd en dient de proceskostenvergoeding voor bezwaar in deze uitspraak te worden
vastgesteld.



28. Voor een integrale proceskostenvergoeding zoals verzocht door eiseres bestaat
geen aanleiding nu geen sprake is van het tegen beter weten in procederen of overigens
verregaand onzorgvuldig handelen van verweerder.




Conclusie

29. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.




Proceskosten

30. Nu de rechtbank het beroep gegrond zal verklaren, heeft eiseres heeft recht op een
proceskostenvergoeding. De rechtbank stelt de kosten voor op grond van het
Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende
rechtsbijstand vast op € 1.101 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt
voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 647, en 1 punt voor het indienen van het
beroepschrift met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 0,5 nu het beroep
uitsluitend gegrond wordt verklaard vanwege de onjuiste proceskostenvergoeding in
bezwaar). Ook dient verweerder het door eiseres betaalde griffierecht te vergoeden.”






5Beoordeling van het geschil



Hoger beroep van belanghebbende


Verzuimboete



5.1.1.
In hoger beroep betwist belanghebbende dat het adres te [A] haar adres was en stelt zij (onbetwist) dat de aanmaning haar ook niet anderszins heeft bereikt. Zij weerspreekt ooit te hebben verzocht het adres te [A] als verplicht toezendadres aan te merken. Ook was zij daar niet ingeschreven of woonachtig (zij was sinds 2014 dakloos, zie 2.2).



5.1.2.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het adres te [A] het juiste adres was om belanghebbende uit te nodigen, te herinneren en aan te manen, aangezien dit adres in de systemen van de Belastingdienst is aangemerkt als ‘verplicht toezendadres’. Dat kan in een situatie als deze (waarbij het gaat om een belastingplichtige zonder woonadres) alleen met een schriftelijke volmacht van belanghebbende zelf, dus met haar medeweten. Uit de verwerking van het ‘verplichte toezendadres’ in de systemen van de Belastingdienst leidt de inspecteur af dat deze volmacht er geweest moet zijn. Hij beschikt echter niet over deze volmacht (deze is van te lang geleden, aldus de inspecteur) en deze behoort dan ook niet tot de gedingstukken. Gelet op de werkwijze van de Belastingdienst acht de inspecteur het uitgesloten dat het ‘verplichte toezendadres’ zonder medeweten van belanghebbende en/of door de inspecteur uit eigen beweging in de systemen is ingevoerd. De omstandigheid dat het adres in de systemen van de Belastingdienst als verplicht toezendadres geregistreerd staat is voldoende bewijs van de juistheid van deze informatie, aldus de inspecteur.
Dit adres geldt tot wederopzegging door belanghebbende als ‘verplicht toezendadres’ en een opzegging had ten tijde van de aanmaning niet plaatsgevonden. De voormalig boekhouder van belanghebbende heeft de inspecteur op 23 september 2021 schriftelijk geïnformeerd dat belanghebbende geen klant meer van hem is. De inspecteur beschikt niet meer over deze brief en deze behoort ook niet tot de gedingstukken, maar de inspecteur stelt dat het ‘verplichte toezendadres’ daarin niet wordt opgezegd. In reactie op dit bericht van de voormalige boekhouder van belanghebbende heeft de inspecteur ook geen onderzoek gedaan of het in de systemen vermelde ‘verplichte toezendadres’ nog juist was, maar in een brief gericht aan het adres te [A] het verleende uitstel voor het doen van aangifte (beconuitstel) ingetrokken. De inspecteur heeft het ‘verplichte toezendadres’ eerst uit de systemen verwijderd toen de voormalige boekhouder hem op 21 september 2022, geruime tijd na het verzenden van de aanmaning, (nogmaals) liet weten dat belanghebbende geen klant meer van hem was (zie 2.9).
Gelet op het ‘verplichte toezendadres’ rustte op de inspecteur niet de verplichting acht te slaan op het in de BRP vermelde briefadres van belanghebbende dat afweek van het ‘verplichte toezendadres’(zie 2.8), aldus nogmaals de inspecteur.
Hij concludeert dat het adres van belanghebbende ten tijde van het verzenden van de aanmaning het adres te [A] was en dat de aanmaning terecht op adres is ontvangen. Daarom is de verzuimboete van artikel 67a AWR terecht opgelegd.




5.2.
Het Hof stelt het volgende voorop. Voor oplegging van de verzuimboete van artikel 67a AWR is geen plaats indien de aanmaning niet op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, en de aanmaning de belastingplichtige ook anderszins niet heeft bereikt. Dit is slechts anders indien zulks het gevolg is van aan de belastingplichtige toe te rekenen omstandigheden (zie HR 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416 r.o. 3.2.1). Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, volgt voorts dat de inspecteur alle bestanddelen van het beboetbare feit ter zake waarvan een belanghebbende een boete krijgt overtuigend moet aantonen. Naar het oordeel van het Hof geldt deze bewijsmaatstaf niet enkel voor vergrijpboetes, maar ook voor verzuimboetes zoals de onderhavige. Ook bij het opleggen van een verzuimboete is immers sprake van een ‘criminal charge’ in de zin van het EVRM (vgl. Hof Amsterdam, 20 april 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1296, r.o. 5.2). Dit brengt in dit geval met zich dat de inspecteur overtuigend dient aan te tonen dat de aanmaning op het (juiste) adres van belanghebbende is ontvangen of aangeboden of dat de aanmaning belanghebbende anderszins heeft bereikt.


5.3.1.
Gelet op hetgeen in 5.2 is vooropgesteld dient het Hof te beoordelen of de inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat hij belanghebbende op de juiste wijze heeft aangemaand tot het doen van aangifte door de aanmaning te zenden aan het adres te [A] . Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. De stelling van de inspecteur dat het adres te [A] het juiste (het adres van belanghebbende) is steunt slechts op zijn eigen bewering dat dit adres met medeweten van belanghebbende als ‘verplicht toezendadres’ in het computersysteem van de Belastingdienst is opgevoerd en op een uitdraai van informatie afkomstig uit zijn eigen systemen (zie 2.3). Hoewel hijzelf verklaart dat van de aanvraag van het verplichte toezendadres bewijsstukken zouden moeten zijn, heeft hij dit bewijs niet ingebracht aangezien hij daarover niet beschikt. Dit is, ook in samenhang bezien met de niet-onderbouwde bewering van de inspecteur dat de systemen van de Belastingdienst op dit punt altijd juist zijn, naar het oordeel van Hof onvoldoende om aan de hiervoor bedoelde (verzwaarde) bewijslast te voldoen.



5.3.2.
Dit betekent dat de inspecteur niet is geslaagd in de bewijslast overtuigend aan te tonen dat het adres te [A] het adres van belanghebbende was. Het Hof ziet geen aanleiding voor een ander oordeel in de omstandigheid dat enkele poststukken van de fiscus gericht aan het adres te [A] belanghebbende in het verleden wel hebben bereikt (ruim voor de brief van 23 september 2021, zie 2.5, en ruim voor de aanmaning).


5.3.3.
Het Hof kan bij deze stand voorbijgaan aan de omstandigheden dat de inspecteur bij het verzenden van de aanmaning naar het adres te [A] over een alternatief toezendadres beschikte: het in de BRP vermelde briefadres (zie 2.8) en dat hij toen reeds een aanwijzing had dat het adres te [A] niet (meer) het juiste was (zie 2.5). Ook hoeft het Hof niet in te gaan op de vraag waarom de inspecteur in de brief van 23 september 2021 (zie 2.5) geen aanleiding zag het adres te [A] niet langer als verplicht toezendadres te gebruiken, terwijl hij die wel zag in het bericht met gelijke strekking van ongeveer een jaar later (zie 2.9).



5.3.4.
Gelet op het voorgaande dient de verzuimboete te worden vernietigd.



Omkering en verzwaring van de bewijslast




5.4.1.
Het Hof volgt de inspecteur niet in zijn standpunt dat omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is omdat belanghebbende haar aangifte te laat heeft ingediend. De aangifte werd op 25 juni 2022 gedaan. Dat is weliswaar na het verstrijken van de door de inspecteur in zijn aanmaning gestelde termijn, maar ruim negen maanden voor het opleggen van de aanslagen, zodat de inspecteur daarbij de aangifte nog heeft kunnen raadplegen en dat heeft hij klaarblijkelijk ook gedaan. Daarom kan deze grond niet tot het oordeel leiden dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat daarom de bewijslast omgekeerd en verzwaard dient te worden (vlg. HR 23 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY0549, BNB 1960/26). Dit nog daargelaten dat aan omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege de late aangifte in de weg staat de omstandigheid dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet op behoorlijke wijze tot het doen van aangifte was aangemaand (zie 5.3.1-3; gelet op het aldaar overwogene acht het Hof de inspecteur er -eveneens- niet in geslaagd aannemelijk te maken dat hij de aanmaning aan het juiste adres heeft verzonden).



5.4.2.
De inspecteur heeft niet aangevoerd dat de bewijssanctie van toepassing is omdat belanghebbende een aanzienlijk te lage aangifte heeft gedaan. Reeds gezien het beperkte bedrag van de als gevolg van de correctie extra verschuldigde belasting (in geen geval meer dan € 234) bestaat daartoe ook geen reden.



5.4.3.
Het Hof is van oordeel dat er geen grond is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.



Hoogte aanslagen




5.5.1.
Het hiervoor overwogene heeft tot gevolg dat op de inspecteur de bewijslast rust aannemelijk te maken dat de door hem aangebrachte correcties op het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning niet te hoog zijn. Vast staat dat belanghebbende door middel van (zeven) overschrijvingen per bank € 2.550 heeft ontvangen. Het Hof acht aannemelijk dat dit betalingen betreffen voor werkzaamheden van belanghebbende. De namens belanghebbende ingebrachte verklaring, dat dit giften zijn, acht het Hof zonder onderbouwing, die ontbreekt, ongeloofwaardig. Zonder onderbouwing, die eveneens ontbreekt, ziet het Hof in de omstandigheid dat de omschrijving van drie van deze overschrijving het woord ‘loan’ of ‘lending’ bevatten geen aanleiding aannemelijk te achten dat dit leningen en niet betaling voor door van belanghebbende verrichte diensten betreffen. Het Hof ziet geen aanleiding tot een ander oordeel in hetgeen belanghebbende dienaangaande overigens heeft verklaard en betoogd. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om haar betwisting tenminste enigszins van een onderbouwing te voorzien en dat heeft zij nagelaten.



5.5.2.
Voor de door hem gestelde contant ontvangen inkomsten acht het Hof de inspecteur niet in zijn bewijslast geslaagd. Nu daarvoor voldoende onderbouwing ontbreekt (van de ontvangst en de titel daarvan) acht het Hof de inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat belanghebbende, naast de in 5.5.1. beschreven overschrijvingen, ook nog inkomsten in contanten heeft genoten (de inspecteur stelt in zijn verweerschrift € 199, maar de correctie in de aanslagen op dit punt bedraagt € 196). Hetgeen de inspecteur daartoe heeft gesteld (bijvoorbeeld dat contante betalingen niet ongebruikelijk zijn in de branche waarin belanghebbende werkzaam is) is daartoe onvoldoende. Het Hof heeft daarbij mede acht geslagen op het betoog van belanghebbende, dat het de periode van de coronacrisis betreft en dat hetgeen buiten die periode gebruikelijk was, dat in die periode niet steeds ook was (belanghebbende wees in dit verband onder andere op de lock-downs, het verbod op het uitoefenen van contactberoepen, afname van het aantal toeristen op de Wallen en angst voor besmetting bij haar en bij potentiële klanten, zie onderdeel 14 van de rechtbankuitspraak).



Slotsom hoger beroep belanghebbende





5.6.
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende slaagt. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep dient gegrond te worden verklaard. De verzuimboete dient vernietigd te worden en de aanslagen verlaagd. In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende ook inhoudelijk gegrond verklaard dient te worden ziet het Hof aanleiding een wegingsfactor van 1 (gemiddeld) toe te passen bij de bepaling van de toe te kennen (proces)kostenvergoeding in de eerdere fases van het geding.



Hoger beroep van de inspecteur


Kostenvergoeding bezwaar




5.7.
In zijn hoger beroep klaagt de inspecteur dat de rechtbank het beroep gegrond heeft verklaard omdat hij voor een gegrond bezwaar geen kostenvergoeding heeft toegekend. Hij stelt dat hij deze kosten in de bezwaarfase reeds had toegekend en betaald en heeft ter onderbouwing van de betaling een intern overzicht uit de systemen van de Belastingdienst meegezonden waarin als status van de vergoeding “betaald” is weergegeven. Belanghebbende stelt geen betaling ontvangen te hebben.


5.8.1.
Het Hof overweegt als volgt. Een vermelding van te vergoeden proceskosten ontbreekt in de uitspraak op bezwaar en eveneens in de motivering daarvan (zie 2.11). Onder deze omstandigheden is het terecht dat de rechtbank het ervoor gehouden heeft dat geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase is toegekend. In dit licht verstaat het Hof de rechtbank aldus dat zij ter vermijding van twijfel en misverstanden op dit punt een voor de bezwaarfase toegekende kostenvergoeding heeft vernietigd voor zover dat al nodig was en deze vervolgens zelfstandig heeft bepaald en toegekend.



5.8.2.
Dat de inspecteur blijkens de in 2.11 geciteerde overweging wel de intentie had een vergoeding toe te kennen doet aan het voorgaande niet af. Of al dan niet een bedrag van € 592 als kostenvergoeding is betaald maakt het in 5.8.1 overwogene evenmin anders. Het gaat erom dat de rechtbank er terecht van kon uitgaan dat een kostenvergoeding niet daadwerkelijk door de inspecteur is toegekend.



5.8.3.
De door de rechtbank in haar uitspraak toegekende kostenvergoeding voor de bezwaarfase is op zichzelf juist bepaald (maar zie onderdeel 5.6 hiervoor ter zake van de toegepaste gewichtsfactor). Het voorgaande betekent dat het hoger beroep van de inspecteur faalt.



Slotsom hoger beroep inspecteur





5.9.
De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is.



Slotsom beide hoger beroepen




5.10
Het hoger beroep van belanghebbende slaagt, dat van de inspecteur niet. De uitspraak van de rechtbank kan niet in stand blijven.






6Kosten


6.1.
Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Gelet op het in 5.6 overwogene zal het Hof ook de kosten voor de voorgaande fases opnieuw vaststellen en daarbij een wegingsfactor van 1 (gemiddeld) hanteren.



6.2.
Het Hof stelt de kosten voor op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor bezwaar vast op € 1.294 (2 punten – bezwaarschrift en hoorzitting – met een waarde per punt van € 647), voor beroep op € 907 (1 punt – beroepschrift – met een puntwaarde van € 907) en voor de hoger beroepen op € 2.721 (3 punten – beroepschrift, verweerschrift en zitting – met een puntwaarde van € 907). Het totaal van de (proces)kostenvergoeding is daarmee € 4.922.






7Beslissing


Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de verzuimboete;
- verlaagt de aanslag IB/PVV tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een verzamelinkomen van € 15.804 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- verlaagt de aanslag ZVW tot een naar een bijdrage-inkomen van € 2.550 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.922;
- draagt de inspecteur op aan belanghebbende het voor de behandeling van het beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 193 (€ 50 voor beroep en € 143 voor hoger beroep) te vergoeden; en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 579.



De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 23 december 2025 in het openbaar uitgesproken.








Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).



Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.







Toelichting rechtsmiddelverwijzing




Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.




Digitaal procederen




Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.




Per post procederen




Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.



Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: