ECLI:NL:PHR:1985:AW8269

na : -
Nr. 22.549
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1977
Raadkamer oorspronkelijk 12 september 1984
Parket, 19 december 1984



Mr. Van Soest.

Conclusie inzake:


[X]


tegen

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN




Edelhoogachtbare Heren,


a. Korte beschrijving van de zaak.

De rekwirant tot cassatie (de belanghebbende) is geboren in 1908. Blijkens de door het Gerechtshof te Amsterdam in zijn uitspraak van 26 augustus 1983, nr. 3303/81, waartegen het beroep in cassatie is gericht, onder 2, blz. 1 v., als vaststaand aangemerkte feiten is in de aangiften voor de inkomstenbelasting van de belanghebbende over 1955 en volgende jaren opgegeven, dat de belanghebbende twee ondernemingen dreef, te weten een tandtechnisch laboratorium en een kamerverhuurbedrijf.
Vanaf de aankoop in 1955 van het pand [c-straat 1] te [Q] werd dit pand tot het ondernemingsvermogen van het laboratorium gerekend, totdat het in 1970 werd overgebracht naar het ondernemingsvermogen van het kamerverhuurbedrijf.
Vanaf de verwerving in 1956 van het pand [d-straat 1] te [Z] werd dit pand tot het ondernemingsvermogen van het kamerverhuurbedrijf gerekend.
Desgelijks geschiedde met het in 1963 verworven pand [e-straat 1] te [Q] .
Er waren voorts nog panden die steeds tot het privé vermogen van de belanghebbende gerekend zijn.
Voor de heffing van de inkomstenbelasting 1977 is in geschil, of het pand [d-straat 1] te [Z] (nog) tot een ondernemingsvermogen behoort.


Het Hof heeft overwogen (onder 4, blz. 4):


"Toen belanghebbende dit pand hoofdzakelijk ging aanwenden als eigen woonhuis was er een bijzondere omstandigheid die overbrenging naar het privé-vermogen zou hebben gerechtvaardigd. Deze overbrenging heeft echter niet plaats gevonden. Het moet mogelijk worden geacht dat het pand te eniger tijd weer voor het kamerverhuurbedrijf wordt aangewend.";


en op die grond dit pand gekwalificeerd als behorend tot het ondernemingsvermogen.

b. De etikettering van een woonhuis.
1. Klaarblijkelijk heeft het Hof aangenomen, dat het de belanghebbende, nadat hij dit pand was gaan bewonen, vrij stond het nog tot het ondernemingsvermogen van zijn kamerverhuurbedrijf te rekenen.
2. In beginsel is een huis dat de belastingplichtige uitsluitend tot woning dient, een schoolvoorbeeld van verplicht privé vermogen (zie HR 31 oktober 1956, BNB 1956/341; 18 juni 1969, BNB 1969/166; vergelijk voorts HR 29 september 1954, BNB 1954/313; 26 september 1956, BNB 1956/294; 23 januari 1957, BNB 1957/71; 15 februari 1961, BNB 1961/93; 1 november 1961, BNB 1961/363; 9 oktober 1968, BNB 1968/242).
3. Als gronden waarom het in dit geval anders zou zijn, komen naar voren:

A. (Hof, geciteerd hiervóór onder a) de mogelijkheid dat het pand te eniger tijd weer voor het kamerverhuurbedrijf wordt aangewend;
B. (de Inspecteur; ik citeer de bestreden uitspraak, onder 3, blz. 3)


"Het huis van belanghebbende is geen gewoon woonhuis. Er staat immers een bord in de tuin met de aanduiding dat er een tandtechnisch laboratorium is gevestigd.";


C. (de Inspecteur, alsvoren)


"er wordt ook nog een kamer gebruikt voor de administratie van de kamerverhuur .";
D. (de verweerder in cassatie (de Staatssecretaris), vertoogschrift in cassatie, blz. 3) de omstandigheid, dat het pand voorheen in zijn geheel in het kamerverhuurbedrijf werd gebruikt.



Ad A. HR 2 november 1983, BNB 1984/6, overwoog inzake een verpacht perceel,


"dat het perceel geen functie ging vervullen in zijn onderneming .. , doch verpacht bleef; dat deze feiten meebrengen dat belanghebbende het perceel tot zijn prive-vermogen diende te rekenen, tenzij belanghebbende ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had het perceel te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken; dat in de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen aanknopingspunten zijn te vinden voor de veronderstelling dat ten tijde van de verkrijging zodanige bedoeling bij belanghebbende bestond; dat het Hof derhalve ..... terecht heeft geoordeeld dat het perceel tot belanghebbendes privé-vermogen behoorde".


Uit deze overweging volgt, dat de enkele mogelijkheid, dat het pand [d-straat 1] te [Z] in de toekomst wederom voor het kamerverhuurbedrijf van de belanghebbende aangewend zou worden, onvoldoende grond is het tot het (verplichte dan wel vrijwillige) ondernemingsvermogen van die onderneming te rekenen.

Ad B. De partijen hebben voor het Hof gestreden over de betekenis van het huidige en toekomstige gebruik van dit pand voor de tandtechniek. Het Hof heeft daarover geen beslissing genomen. In dit stadium moet er derhalve veronderstellenderwijs van uit gegaan worden, dat er geen grond is het tot het ondernemingsvermogen van het tandtechnische laboratorium te rekenen.

Ad C. De belanghebbende heeft gesteld (ik citeer de bestreden uitspraak t.a.p.):
"De administratie van de kamerverhuur doe ik in de woonkamer."
Het Hof is hierop niet ingegaan. In dit stadium moet er derhalve veronderstellenderwijs van uit gegaan worden, dat het gebruik van dit pand voor het kamerverhuurbedrijf niet belangrijk genoeg is om te rechtvaardigen dat het anders dan als verplicht privé vermogen wordt gekwalificeerd.

Ad D. De Staatssecretaris noemt in dit verband enige beslissingen over panden die na de beëindiging van hun gebruik voor de eigenlijke bedrijfsuitoefening verhuurd werden (HR 8 januari 1958 BNB 1958/69; 23 juni 1965, BNB 1965/227).
Voorts noemt de Staatssecretaris Hof Arnhem 2 september 1981 nr. 39/1978, Vakstudie-Nieuws 24 juli 1982, blz. 1411, punt 9, in welk geval het voormalige woonpraktijkpand na de ontruiming van het praktijkgedeelte tot het vrijwillige ondernemingsvermogen bleef behoren,


"gelet op het feit dat het huis voor een belangrijk gedeelte gefinancierd was met gelden van derden, welke belanghebbende door zijn beroepsuitoefening onder zich had en mede gelet op belanghebbendes bedoeling om door de activering van het pand in de balans van zijn onderneming een gunstiger beeld van de vermogenspositie van zijn onderneming te geven".


Ten slotte noemt de Staatssecretaris Hof Amsterdam 20 april 1972, BNB 1973/158, eveneens betreffend een onroerend goed dat aanvankelijk deels als woning en deels als praktijkruimte in gebruik was en toen door de eigenaar als ondernemingsvermogen werd aangemerkt. Het Hof besliste, dat het na de overbrenging van de praktijk naar elders vrijwillig ondernemingsvermogen mocht blijven.
Wat er zij van deze jurisprudentie, naar mijn mening worden de grenzen der redelijkheid overschreden, indien een gebouw dat aanvankelijk uitsluitend voor de onderneming gebruikt wordt en vervolgens door de belastingplichtige uitsluitend als woning in gebruik wordt genomen, blijvend tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.

4. Uit het hiervoor onder 2 en 3 gezegde volgt, dat de feiten die in cassatie vast staan, in verband met de feiten waarvan in cassatie veronderstellenderwijs mag worden uitgegaan, medebrengen, dat het pand [d-straat 1] te [Z] sinds de verhuizing van de belanghebbende naar dat pand verplicht privé vermogen vormde.
c. Etikettering van verplicht privé vermogen als ondernemingsvermogen.
1. Uit het hiervóór onder b gezegde volgt, dat er in dit stadium veronderstellenderwijs van uit gegaan moet worden, dat het pand [d-straat 1] te [Z] verplicht privé vermogen vormde. Het staat evenwel vast, dat het in de aangiften van de belanghebbende en bij de aanslagregeling behandeld is als ondernemingsvermogen.
2. Voor situaties als de zojuist geschetste heeft de belastingwetenschap de "foutenleer" ontwikkeld. Het uitgangspunt daarvan is neergelegd in HR 22 oktober 1952, B. 9293, te weten

"dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienst staande gegevens moet worden berekend".

3. Waar nu in deze zaak uitsluitend de hoogte van de tot het inkomen te rekenen huurwaarde in geschil is, zou volstaan kunnen worden met de beslissing, dat deze berekend moet worden volgens het regime, geldend voor privé vermogen. Aangezien dat evenwel zou leiden tot verlaging van de aanslag, dient mede onderzocht te worden, of de foutenleer niet tevens medebrengt, dat de belastingschuld uit anderen hoofde hoger gesteld moet worden dan was aangenomen.
4. Het hiervóór onder 2 weergegeven uitgangspunt kan namelijk uitzondering lijden (HR 22 oktober 1952, B. 9293),

"indien als gevolg van de verbetering van (de) fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt",


en dit zou zich kunnen voordoen indien het pand [d-straat 1] te [Z] zonder meer uit de vermogensopstelling van het kamerverhuurbedrijf zou verdwijnen. Het is immers mogelijk, dat er ten tijde van de verhuizing van de belanghebbende naar dat pand een verschil bestond tussen boekwaarde van dat pand en de voor de totale-winstberekening in aanmerking te nemen werkelijke waarde.


5. Dienaangaande heeft de Inspecteur gesteld (ik citeer de bestreden uitspraak t.a.p.):

"Belanghebbende wilde destijds ..... bij de behandeling van een bezwaarschrift betreffende het jaar 1970 het pand niet overbrengen naar privé. De fiscus is daarmee akkoord gegaan."

6. In situaties als deze laten zich voor de behandeling van het hiervóór onder 4 aangeduide waardeverschil onderscheiden oplossingen denken (ik formuleer ze, uitgaande van de veronderstelling, dat ten tijde van de verhuizing van de belanghebbende naar het pand [d-straat 1] te [Z] de voor de totale-winstberekening in aanmerking te nemen werkelijke waarde van dat pand hoger was dan de boekwaarde):

A. navordering is mogelijk of de betaling van gewetensgeld wordt aangeboden;
B. het waardeverschil wordt belast bij de eindafrekening;
C. het waardeverschil wordt belast in het eerste nog te regelen jaar;
D. het waardeverschil wordt belast bij vervreemding van het pand.

Ad A. Deze oplossing is in overeenstemming met het hiervóór onder 2 weergegeven uitgangspunt. In HR 7 december 1966, BNB 1967/37 met noot M.J.H. Smeets, lees ik een toepassing ervan. Voor de toepassing kan het noodzakelijk zijn, dat de belanghebbende vrijwillig daartoe medewerkt. Indien deze oplossing toepassing vindt, speelt het waardeverschil voor volgende jaren geen rol meer.

Ad B. Deze oplossing is aanvaard door HR 23 februari 1955, BNB 1955/158 met noot H.J. Hofstra, voor geval de fout met goedkeuring van de belastingadministratie is gemaakt en oplossing C tot een aanmerkelijk nadeel voor de belastingplichtige zou leiden, doordat een abnormaal hoge winst door een scherp progressief tarief zou worden getroffen. Naar het mij voorkomt, doet dit geval zich thans niet voor: zou het tarief bij oplossing C al hoger uitvallen dan bij oplossing A, dan is dit toeval.

Ad C. Het eerste nog te regelen jaar is vermoedelijk het thans in geschil zijnde jaar 1977. De uitkomst van dat geschil kan intussen niet tot verhoging van de aanslag leiden. Zou de uitkomst van het geschil uit hoofde van het hiervoor onder 3 gestelde tot verlaging van de aanslag moeten leiden, dan zou dit gecompenseerd kunnen worden door het waardeverschil (eventueel gedeeltelijk) over 1977 in aanmerking te nemen. Voor het overige zou het dan bij de aanslagregeling over het vervolgens nog open staande jaar in aanmerking moeten komen.

Ad D. Deze oplossing is aanvaard voor de afschrijving op een vordering (HR 18 december 1957, BNB 1958/64 met noot J.B.J. Peeters) die welbewust was nagelaten. Er zijn zekere analogieën tussen de toen berechte situatie en de huidige.

7. Uit het hiervoor onder 6 gezegde volgt, dat er voor de onderhavige situatie onderscheiden oplossingen toegepast kunnen worden, waarvan er één (A) ter vrije beschikking van de belanghebbende staat en waarvan er één (C) de hoogte van de juiste aanslag over 1977 wel zou beïnvloeden, terwijl andere (A en D) dat niet zouden doen. Ik meen daarom, dat de beslissing eerst kan vallen nadat voortgezette behandeling zal hebben uitgewezen, welke oplossing toegepast moet worden.
d. Overeenkomst tussen de belanghebbende en de belastingadministratie?
Men zou in de stellingname van de Inspecteur wel kunnen lezen, dat met de belanghebbende afgesproken is het pand [d-straat 1] te [Z] ook na de verhuizing van de belanghebbende naar dat pand als ondernemingsvermogen te blijven aanmerken. Zou komen vast te staan, dat een dergelijke afspraak is gemaakt - ik lees in de stellingname van de belanghebbende, dat hij het ontkent -, dan zou naar mijn mening de inhoud daarvan in de plaats treden van het hiervoor onder b en c gezegde.
e. Kamerverhuur als onderneming.
Dat de kamerverhuur over 1977 (nog) als onderneming aangemerkt moet worden, is door het Hof, met redenen omkleed, beslist. Ik meen, dat deze beslissing in cassatie niet getoetst kan worden.
f. Conclusie.
De aangevoerde grieven ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.


Parket, 19 december 1984.



De procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,


Het in BNB afgedrukte jaartal 1953 is een kennelijke drukfout: het beroep in cassatie was gericht tegen een uitspraak van 12 maart 1956.



Weekblad voor fiscaal recht 1967/4843, blz. 225 met noot J.H. Drent, FED, IB:Art.7(1) (1950):350 met noot H.J. Doedens, Weekblad voor Privaatrecht, Notarisambt en Registratie 1968/4978, blz. 18 met mijn noot.