ECLI:NL:GHARL:2026:5301

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummers BK-ARN 25/858 tot en met 25/883
uitspraakdatum: 11 augustus 2026




Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer




op het hoger beroep van





[belanghebbende1] , [belanghebbende2] , [belanghebbende3] . , [belanghebbende4] , [belanghebbende5] en [belanghebbende6] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbenden),



en het hoger beroep van



de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur),



tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 februari 2025, nummers ARN 23/67, 23/73, 23/74, 23/77, 23/80, 23/81, 23/82, 23/86 en 23/87 tot en met 23/91, ECLI:NL:RBGEL:2025:1481, in het geding tussen belanghebbenden en de Inspecteur.







1Ontstaan en loop van het geding


1.1.
Aan belanghebbenden zijn voor de tijdvakken 2015, 2016 en 2017 tot en met 2019 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd, alsmede beschikkingen belastingrente.



1.2.
Belanghebbenden hebben daartegen bezwaarschriften ingediend. De Inspecteur heeft de bezwaren gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen tot de volgende bedragen verminderd:













2015


2016


2017 t/m 2019





[belanghebbende1]



€ 11.116


€ 2.750


€ 8.892





[belanghebbende2]






€ 7.667


€ 443.339





[belanghebbende3]






€ 588


€ 1.300





[belanghebbende4]






€ 493


€ 24.420





[belanghebbende5]






€ 1.761


€ 225.162





[belanghebbende6]






€ 17


€ 435







Verder heeft de Inspecteur de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd.




1.3.
Belanghebbenden zijn tegen de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen tot de volgende bedragen verminderd:














2015


2016


2017 t/m 2019





[belanghebbende1]



€ 10.898


€ 2.750


€ 8.892





[belanghebbende2]






€ 7.667


€ 283.768





[belanghebbende3]






€ 588


€ 1.300





[belanghebbende4]






€ 493


€ 10.164





[belanghebbende5]






€ 1.761


€ 184.678





[belanghebbende6]






€ 17


€ 283







Verder heeft de Rechtbank de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd en vergoedingen van proceskosten en griffierecht toegekend van respectievelijk € 1.360,50 en € 365.




1.4.
Zowel belanghebbenden als de Inspecteur hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbenden en de Inspecteur hebben verweerschriften ingediend.



1.5.
Belanghebbenden hebben op 24 juni 2026 een nader stuk ingediend.



1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juli 2026 te Arnhem. Namens belanghebbenden is verschenen [naam1] , bijgestaan door mr. A.L. Mertens , mr. R.H.R. Vliese en mr. J.W.W. Duivenvoorde . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] en [naam3] . Ter zitting hebben zowel belanghebbenden als de Inspecteur een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Verder hebben zowel belanghebbenden als de Inspecteur met wederzijdse instemming nadere stukken ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.






2Vaststaande feiten


2.1.
Belanghebbenden maken onderdeel uit van een groep ( [naam groep] ) die zich met name bezig houdt met reizigersvervoer per spoor en de exploitatie van stations. [aandeelhouder1] is enig aandeelhouder van diverse dochtervennootschappen, waaronder [belanghebbende2] , [belanghebbende3] , [belanghebbende4] , [belanghebbende5] en [belanghebbende6] . De enig aandeelhouder van [aandeelhouder1] is [vennootschap1] . Van laatstgenoemde vennootschap zijn alle aandelen in handen van de Staat.



2.2.
Voor werknemers van belanghebbenden geldt een cao. In het dossier bevinden zich een cao voor de periode van 1 mei 2015 tot en met 30 september 2017 en een cao voor de periode van 1 oktober 2017 tot en met 31 maart 2020. Voor zover voor deze procedure relevant, zijn de bepalingen in deze perioden gelijkluidend.



2.3.
In artikel 10 van hoofdstuk 10 van de cao is opgenomen dat een werknemer aanspraak heeft op reisfaciliteiten, waarvan de voorwaarden zijn neergelegd in bijlage 6 van hoofdstuk 12. Daarin is bepaald dat werknemers, oud-werknemers en hun gezinsleden onder bepaalde voorwaarden gebruik kunnen maken van voordelige reismogelijkheden per trein (de reisfaciliteiten), waaronder een ‘ [productnaam2] ’ en een ‘ [productnaam1] ’. [productnaam2] geeft recht op vrij reizen op het spoorwegnet van de [naam groep] en wordt verstrekt aan werknemers die voldoende zakelijk reizen. Met het [productnaam1] kunnen losse treinreizen worden afgenomen en bestaat recht op 40% korting voor het reizen buiten de spits. De reisfaciliteiten zijn als volgt in de cao omschreven:



“3.1 Reisfaciliteiten voor werknemers

Iedere werknemer heeft vanaf 1 januari 2015 recht op reisfaciliteiten 2e klas zonder eigen bijdrage. Indien een werknemer voldoende zakelijk reist, wordt op kosten van de werkgever een [productnaam2] verstrekt. Overige werknemers krijgen een [productnaam1] , waarbij de kosten van de kaart en de gemaakte treinreizen door de werkgever worden gedragen. Elke werknemer kan 1e klas reisfaciliteiten aanvragen. Werknemer betaalt hiervoor een door de Directeur HRM vast te stellen eigen bijdrage per maand. (…)




3.2

Reisfaciliteiten voor gezinsleden

1. Partners hebben vanaf 1 januari 2015 recht op een [productnaam1] 2e klas. De werkgever draagt de kosten (fiscale gevolgen) van de reizen die zijn gemaakt in de dal uren. De waarde van de reizen gemaakt in de spits, wordt bij het fiscale loon van de werknemer geteld, waarover de werknemer loonbelasting betaalt. Bij een upgrade naar 1e klas, betaalt werknemer per rit het netto verschil tussen de 2e klas- en 1e klasritprijs. Dit bedrag wordt verrekend met het loon van de werknemer.

2. Kinderen tot 12 jaar hebben recht op een [productnaam1] 2e klas. De kosten voor de reizen van kinderen tot 12 jaar komen volledig voor rekening van werkgever.

3. a. Kinderen van 12 tot 18 jaar hebben recht op een [productnaam1] 2e klas. De gemaakte reizen in de daluren zijn voor de kinderen gratis. De werkgever draagt de fiscale gevolgen van de reizen die zijn gemaakt in de dal uren. De waarde van de reizen gemaakt in de spits, worden bij het fiscale loon van de werknemer geteld, waarover de werknemer loonbelasting betaalt. Bij een upgrade naar 1e klas betaalt werknemer per rit het netto verschil tussen de 2e klas- en 1e klasritprijs. Dit bedrag wordt verrekend met het salaris.
b. Er geldt een overgangsregeling voor kinderen van 12 jaar en ouder (op peildatum 1-10-2014). Tot uiterlijk 1 oktober nadat een kind uit deze groep 18 jaar is geworden draagt de werkgever ook de fiscale gevolgen van reizen die in de spits zijn gemaakt.

4. Vanaf 1 oktober nadat een kind 18 jaar is geworden, vervalt het recht op reisfaciliteiten. Deze leeftijdsgrens van 18 jaar wordt uitgesteld voor kinderen die na de genoemde datum nog op de middelbare school (vmbo, mavo, havo, vwo - waaronder atheneum en gymnasium-) zitten. Zij kunnen tot einde van hun middelbare schooltijd gebruik blijven maken van de reisfaciliteiten conform lid 3 van dit artikel. Deze uitzondering moet onder overleggen van bewijs jaarlijks (per schooljaar), worden aangevraagd bij het Service Center P&O.

5. Voor de reisfaciliteit van ieder gezinslid geldt een door Directeur HRM te bepalen eigen bijdrage per maand.
(…)





4Reisfaciliteiten voor oud werknemers en gezinsleden
1. De oud werknemer die met pensioen is gegaan en zijn/haar partner komen in aanmerking voor voordelige reisfaciliteiten. Voorwaarde hierbij is onder meer dat oud werknemer direct voorafgaand aan zijn pensionering ook reisfaciliteiten genoot.

2. De partner behoudt bij overlijden van oud-werknemer de reisfaciliteiten. Dit geldt niet als men na pensionering is getrouwd of duurzaam is gaan samenleven. In dat geval moet de partner bij overlijden van oud-werknemer de reisfaciliteiten direct inleveren.
(…)”


2.4.

[belanghebbende2] - onderdeel van [belanghebbende2] - verkoopt reisproducten aan werkgevers onder de noemer [productnaam] . Op grond hiervan kan een werkgever met [belanghebbende2] een overeenkomst sluiten waarbij het openbaar vervoer van de werknemers is afgekocht. Bij het maken van prijsafspraken in het kader van [productnaam] hanteert [belanghebbende2] een gestaffelde korting die afhankelijk is van de omzet waarvoor de werkgever de reisproducten afneemt (hierna: de collectiviteitskorting). Bij een omzet van meer dan € 800.000 bedraagt de korting [percentage] .



2.5.
De verstrekking van de reisfaciliteiten op grond van de cao ligt in handen van [naam groep] HR, onderdeel van [aandeelhouder1] . Voor elk van de jaren 2015-2016, 2017, 2018 en 2019 hebben [belanghebbende2] en [naam groep] HR een ‘addendum bij Overeenkomst bij [productnaam3] ’ opgesteld, alle ondertekend op 3 oktober 2019. Hierin is vastgelegd welke reisproducten worden verstrekt en welke kortingen hiervoor gelden, waaronder de hiervoor genoemde collectiviteitskorting.



2.6.
Met ingang van 2015 passen belanghebbenden de werkkostenregeling toe.



2.7.
De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag loonheffingen voor het jaar 2015 opgelegd aan [aandeelhouder1] (zie 1.1). Partijen zijn overeengekomen dat in deze naheffingsaanslag de na te heffen bedragen van alle belanghebbenden voor het jaar 2015 zijn begrepen. Bij deze naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de verstrekte reisfaciliteiten tot het loon behoren en dat de gehanteerde collectiviteitskorting daarop niet in mindering komt. Verder heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de werkkostenregeling niet in concernverband kan worden toegepast.



2.8.
De Inspecteur heeft vervolgens ook naheffingsaanslagen voor de jaren 2016 en 2017 tot en met 2019 aan belanghebbenden opgelegd (zie 1.1).



2.9.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen verminderd (zie 1.2).



2.10.
De Rechtbank heeft belanghebbenden in het gelijk gesteld door te oordelen dat de verstrekte reisfaciliteiten tot het loon behoren, dat daarvoor het bijzondere waarderingsvoorschrift van artikel 13 lid 2 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) (branche-eigen producten) geldt, dat daarvoor aansluiting moet worden gezocht bij de prijs die een andere werkgever zou betalen indien die werkgever deze reisfaciliteiten bij [naam groep] zou afnemen, en dat in een dergelijk geval rekening zou worden gehouden met de collectiviteitskorting die ook wordt gehanteerd voor zakelijke klanten. De gehanteerde collectiviteitskorting komt daarom in mindering op het loon, aldus de Rechtbank.



2.11.
Verder heeft de Rechtbank de Inspecteur in het gelijk gesteld door te oordelen dat de werkkostenregeling niet in concernverband kan worden toegepast. De tekst van artikel 32 lid 2 Wet LB (concernregeling) brengt namelijk mee dat [vennootschap1] en haar deelnemingen, waaronder belanghebbenden, alleen aan de concernregeling kunnen deelnemen, indien de Staat en zijn andere overheidsdeelnemingen ook daaraan deelnemen. Anders dan belanghebbenden voorstaan, kan de toepassing van de concernregeling dus niet worden beperkt tot uitsluitend de concernonderdelen die worden gehouden door [vennootschap1] , aldus de Rechtbank.



2.12.

Ter zitting van het Hof hebben belanghebbenden een stuk ingebracht met als titel ‘Addendum bij Overeenkomst [productnaam3] ’. Dit addendum is geanonimiseerd en is onderdeel van een overeenkomst die [naam groep] met een zakelijke klant heeft gesloten. In dit addendum is onder meer het volgende vermeld:
“1. Inleiding
Dit Addendum is onderdeel van de Overeenkomst [productnaam3] (…). Dit Addendum bevat operationele en specifieke afspraken die tot stand zijn gekomen tussen Klant en [naam groep] (…).



(…)






3Beschikbaarheid van Diensten en bestelautorisatie
In onderstaand overzicht is in de eerste kolom weergegeven welke Diensten onder deze Overeenkomst besteld kunnen worden.


Bestellingen van deze Diensten kunnen uitgevoerd worden door Klant en door Kaarthouders. Voor bestellingen door Kaarthouders is in onderstaande tabel aangegeven voor welke Diensten een akkoord door Klant nodig is. Indien een akkoord nodig is, staat in de kolom bestelautorisatie ‘Ja’.



(…)












Bestelautorisatie





[productnaam1] – 1e klas


Ja





[productnaam1] – 2e klas


Ja





[productnaam] Trein – 1e klas


Ja





[productnaam] Trein – 2e klas


Ja




IC direct Altijd Toeslagvrij – 1e klas


Ja




IC direct Altijd Toeslagvrij – 2e klas


Ja





[productnaam1] Klassewissel – 1e klas


n.v.t.





[productnaam] Trein Klassewissel – 1e klas


n.v.t.









4 [productnaam]
Met het [productnaam] kunnen Kaarthouders van Klant onbeperkt gebruik maken van het treinvervoer in Nederland tegen een prijs op maat (1e dan wel 2e klas) per kaart voor Klant, hierna te noemen [de Dienst].


In onderstaande tabel staan de prijzen met betrekking tot het [productnaam] zoals deze voor Klant gelden op de ingangsdatum van dit Addendum.









Omschrijving


Prijs per kaart per maand incl. btw





[de Dienst] 1e klas (prijs op maat)


€ 257,49





[de Dienst] 2e klas (prijs op maat)


€ 79,58







De in de tabel hierboven vermelde prijs van de [de Dienst] is gebaseerd op een collectiviteitsberekening op maat voor de Klant, waarbij met behulp van de door de [naam groep] ontwikkelde meet- en adviestools rekening wordt gehouden met het reisgedrag van de Kaarthouders van Klant binnen het [productnaam] . De prijs zal ieder kalenderkwartaal door [naam groep] worden herijkt. Zie hierna verder bij onderdeel 6 van dit Addendum.



(…)





6Aanvullingen op / afwijkingen van bepalingen
De volgende bepalingen gelden voor het [productnaam] in aanvulling of afwijking op het bepaalde in de Overeenkomst (inclusief de Bijlagen).

1. Algemeen
Met het [productnaam] kunnen Kaarthouders van Klant onbeperkt gebruik maken van het treinvervoer in Nederland tegen een prijs op maat (1e dan wel 2e klas) per kaart voor Klant, hierna te noemen [de Dienst] .

2. Productvoorwaarden
Voor gebruikmaking van de [de Dienst] gelden de voorwaarden voor het [productnaam2] , zoals vermeld in de Productvoorwaarden [productnaam3] .

3. Prijs bij aanvang
Op de ingangsdatum van dit Addendum (zie Inleiding) is de prijs op maat per kaart per maand en per klasse voor Klant zoals vermeld in onderdeel 4 ( [productnaam] ) van dit Addendum. Deze prijs op maat wordt voorafgaand aan het eerstvolgende kalenderkwartaal door [naam groep] herijkt conform het hierna in artikel 4 (“Herijken”) bepaalde en kan achteraf worden gecorrigeerd zoals hierna bepaald in artikel 6 (“Correctie achteraf”).

4. Herijken
Voor het herijken van de prijs op maat voor de [de Dienst] (1e dan wel 2e klas) geldt het volgende.


De prijs op maat wordt ieder kalenderkwartaal herijkt voor alle kaarten binnen het [productnaam] .


De nieuwe prijs op maat gaat automatisch in per het eerstvolgende kalenderkwartaal (…).


Het herijken van de prijs op maat geschiedt met behulp van de Collectieven Berekeningstool van [naam groep] , waarmee [naam groep] een basisprijs vaststelt:



i. Bij het vaststellen van de basisprijs worden van de Kaarthouders die deelnemen aan het [productnaam] , de reisgegevens bij [naam groep] van de 6 (zes) meest recente hele kalendermaanden gebruikt, zoals deze bekend zijn bij [naam groep] . Reisgegevens van Kaarthouders die minder dan 6 (zes) hele kalendermaanden een geldige [productnaam3] hebben, worden niet gebruikt.
ii. Bij het vaststellen van de basisprijs geldt voor reizen bij [naam groep] een korting over de door [naam groep] van tijd tot tijd vastgestelde daluren. De hoogte van de dalkorting voor Klant die geldt op de ingangsdatum van dit Addendum is 20%. [naam groep] is gerechtigd om de hoogte van de dalkorting van tijd tot tijd te wijzigen per de door [naam groep] bepaalde datum.
iii. Nadat de basisprijs is vastgesteld, worden enkele door [naam groep] vastgestelde prijsverhogende factoren toegepast, zoals: prijsindexatie(s), (…).
iv. (…)
(…)

7. Minimum deelname
Om te kunnen deelnemen aan het [productnaam] dient Klant op de ingangsdatum van dit Addendum binnen het [productnaam] minimaal 30 geldige kaarten af te nemen. Indien op enig moment blijkt dat er minder dan 30 kaarten in het [productnaam] zijn, is [naam groep] gerechtigd om de levering van de [de Dienst] aan Klant op ieder moment daarna te beëindigen per de laatste dag van het dan lopende kalenderkwartaal.”


2.13.

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur onder meer printscreens van de website van [naam groep] ingebracht. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
“Veelgestelde vragen

Een [productnaam3] met of zonder abonnement. Wat houdt dat in?

Met de [productnaam3] check je in en uit in het ov en bij onze deur-tot-deurdiensten. De factuur ontvangt je werkgever achteraf. Het is geen abonnement (want je betaalt alleen je gemaakte reizen), het is een kaart waarmee je reist.



Reis je regelmatig met de trein op hetzelfde traject? Of buiten de spits? Dan is een abonnement bijna altijd voordeliger. Je werkgever kan heel eenvoudig een abonnement aan je [productnaam3] toevoegen. Dit is geheel optioneel en flexibel aan- en uit te zetten.



Met een [productnaam3] zonder abonnement kun je – net zoals met een OV-chipkaart – gewoon reizen, alleen krijg je geen korting op de ritprijzen.”




“Abonnementen voor zakelijk reizen

Als je geregeld zakelijk met het openbaar vervoer reist, is het voordelig om een abonnement toe te voegen aan het [productnaam3] . Je maakt dan van alle mogelijkheden van een [productnaam3] gebruik en hebt minder kosten door een vast abonnementsbedrag per maand.




Basis € 0/maand




Gratis [productnaam3]


Reizen op rekening


Geen abonnementskosten





Dal € 5,83/maand (excl. btw)




40% korting op reizen bij [naam groep] in de daluren


40% korting in het weekend + feestdagen


Samenreiskorting in de daluren voor maximaal 3 medereizigers





Traject Vrij Prijs is trajectafhankelijk




Onbeperkt reizen met de trein op een vast traject


40% korting op andere trajecten in de daluren


40% korting op andere trajecten in het weekend + feestdagen


Samenreiskorting in de daluren voor maximaal 3 medereizigers






[productnaam2] € 366,93/maand (excl. btw)




Onbeperkt reizen met de trein


Samenreiskorting in de daluren voor maximaal 3 medereizigers






[productnaam] Prijs is maatwerk




Medewerkers reizen het hele jaar vrij met de trein of het gehele ov


Tarief verandert automatisch mee met het recente reisgedrag


Mogelijk vanaf 30 medewerkers!”





2.14.

Verder heeft de Inspecteur ter zitting nog kopieën ingebracht van stukken die belanghebbenden op 4 juni 2024 bij de Rechtbank hadden ingediend. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
“Wordt werkgever 3.0 met [productnaam] .
Vrij reizen voor uw medewerkers, 100% gemak en budgetzekerheid voor u.
(…)



De details:



Contract met [naam groep] waarbij het openbaar vervoer van uw medewerkers is afgekocht.


Vast jaarbedrag o.b.v. het verbruik in de voorgaande periode.


Abonnementsvorm: [productnaam2] of [productnaam4] .


Fiscaal onbelast bij minimaal 24 zakelijke reizen per jaar.”





“Overeenkomst [productnaam2] Collectief


Collectief:

Bij “Collectief” ontvangen alle medewerkers die in voldoende mate zakelijk reizen een [productnaam2] . (…)




Prijs:

Omdat er sprake is van “collectiviteit” wordt een eenheidsprijs per abonnement in rekening gebracht. Die prijs wordt gebaseerd op de volgende componenten:



Woonwerkverkeer


Dienstreizen


Privégebruik


De prijs wordt bepaald op basis van werkelijk gebruik plus een opslag. [naam groep] zet tools in om de prijs te bepalen. (…)



Abonnementsvormen:





[productnaam2] (onbeperkt reizen in de aangegeven reisklasse in alle treinen binnen Nederland)



[productnaam4] (onbeperkt reizen in de aangegeven reisklasse in alle treinen binnen Nederland én onbeperkt reizen in het overige Openbaar Vervoer)”





“Q&A [productnaam] – Meest gestelde vragen – Versie 16-4-19





(…)





Wat is een [productnaam] ?

Bij het [productnaam] sluit u een overeenkomst [productnaam3] af. Medewerkers krijgen de beschikking over een [productnaam3] met daarop het [productnaam2] , al dan niet aangevuld met BTM Vrij (Bus, Tram, Metro). [productnaam2] met BTM Vrij wordt [productnaam4] genoemd. (…)




Wat is het verschil met een reguliere overeenkomst [productnaam3] ?

Binnen een reguliere overeenkomst gelden vaste prijzen voor verschillende soorten abonnementen. In het [productnaam] wordt uitsluitend gebruikgemaakt van [productnaam2] al dan niet aangevuld met BTM Vrij, samen [productnaam4] . (..)




Welke abonnementen vallen onder [productnaam] ?

Er vallen twee abonnementen onder het [productnaam] :




[productnaam2] : onbeperkt reizen in de aangegeven reisklasse in alle treinen binnen Nederland.



[productnaam4] : (onbeperkt reizen in de aangegeven reisklasse in alle treinen binnen Nederland én onbeperkt reizen in het overige openbaar vervoer (BTM).”







3Geschil


3.1.
In hoger beroep is, net als bij de Rechtbank, voor de loonheffing in geschil (i) of ter zake van de Dal-abonnementen en losse treinreizen die op basis van de cao aan werknemers van belanghebbenden zijn verstrekt, een collectiviteitskorting van [percentage] in aanmerking kan worden genomen die niet tot het loon behoort, en (ii) of de concernregeling toepassing kan vinden. Belanghebbenden beantwoorden beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.



3.2.
Ten aanzien van het eerste geschilpunt betogen belanghebbenden primair dat de collectiviteitskorting niet tot het loon in de zin van artikel 10 Wet LB behoort, nu deze korting haar oorzaak vindt in de collectiviteit en niet in de dienstbetrekking. Indien dit betoog niet slaagt, dan stellen belanghebbenden subsidiair dat ook volgens de waarderingsregels van artikel 13 Wet LB de collectiviteitskorting in mindering moet worden gebracht. Het verdragsrechtelijke verbod op discriminatie en het Unierecht brengen namelijk mee dat de werknemers van [naam groep] niet anders mogen worden behandeld dan de werknemers van andere werkgevers die vergelijkbare reisfaciliteiten van [naam groep] afnemen met collectiviteitskorting.



3.3.
De Inspecteur stelt daartegenover dat de waarde van de aan de werknemers verstrekte Dal-abonnementen en losse treinreizen moet worden gesteld op de prijs die [naam groep] aan individuele klanten voor datzelfde vervoersbewijs in rekening brengt, ofwel de loketprijs. In dat verband wijst de Inspecteur erop dat collectiviteiten, andere groepen van mensen en werkgevers sowieso geen collectiviteitskorting kunnen bedingen op Dal-abonnementen en losse treinreizen. [naam groep] verstrekt een dergelijke korting namelijk alleen aan zakelijke klanten die gebruik maken van [productnaam] , waarbij alleen [productnaam2] - en [productnaam4] kunnen worden afgenomen.



3.4.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt betogen belanghebbenden dat een redelijke wetstoepassing, het verdragsrechtelijke verbod op discriminatie en het eigendomsrecht, alsmede het Unierecht meebrengen dat toepassing van de concernregeling van artikel 32 Wet LB kan worden beperkt tot uitsluitend [vennootschap1] en de door haar gehouden concernonderdelen. De Inspecteur meent daarentegen dat ook de Staat en zijn andere overheidsdeelnemingen tot hetzelfde concern in de zin van de concernregeling behoren, zodat ook zij daaraan moeten deelnemen.



3.5.
Tussen partijen is niet in geschil dat de [productnaam2] die op basis van de cao aan werknemers van belanghebbenden zijn verstrekt (zie 2.3), op grond van artikel 3.9 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 zoals dat in de onderhavige jaren luidde, op nihil worden gewaardeerd.



3.6.
Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot de volgende bedragen:














2015


2016


2017 t/m 2019





[belanghebbende1]



€ 11.030


€ 2.750


€ 7.408





[belanghebbende2]






€ 7.667


€ 232.786





[belanghebbende3]






€ 588


€ 1.300





[belanghebbende4]






€ 493


€ 20.152





[belanghebbende5]






€ 1.761


€ 66.831





[belanghebbende6]






€ 17


€ 234








3.7.
Tussen partijen is niet in geschil dat het dictum van de Rechtbank in ieder geval onjuist is. Deze eensluidende opvatting van partijen brengt mee dat als het Hof de beslissing van de Rechtbank zou volgen, de naheffingsaanslagen tot de volgende bedragen moeten worden verminderd:













2015


2016


2017 t/m 2019





[belanghebbende1]



€ 211


€ 0


€ 0





[belanghebbende2]






€ 0


€ 159.571





[belanghebbende3]






€ 0


€ 0





[belanghebbende4]






€ 0


€ 14.256





[belanghebbende5]






€ 0


€ 40.484





[belanghebbende6]






€ 0


€ 152








3.8.
Verder hebben belanghebbenden aangevoerd dat het Hof ter zake van het hoger beroep ten onrechte zesmaal griffierecht heeft geheven.






4Beoordeling van het geschil



Griffierecht



4.1.
De Rechtbank heeft uitspraak gedaan in één geschrift. Deze uitspraak heeft betrekking op belastingaanslagen en beschikkingen belastingrente die aan de zes belanghebbenden afzonderlijk zijn opgelegd.



4.2.
Belanghebbenden hebben via één hogerberoepschrift hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft ter zake van elke belanghebbende afzonderlijk griffierecht geheven. Belanghebbenden betogen dat in deze situatie slechts éénmaal griffierecht is verschuldigd. Dit betoog kan om de hiernavolgende reden niet slagen.



4.3.
Ingevolge artikel 8:41, lid 1, Awb wordt van de indiener van een (hoger)beroepschrift griffierecht geheven. Indien het een (hoger)beroepschrift tegen twee of meer samenhangende besluiten of van twee of meer indieners tegen hetzelfde besluit betreft, is eenmaal griffierecht verschuldigd.



4.4.
Aan de parlementaire geschiedenis van artikel 8:41, lid 1, Awb kan worden ontleend dat de wetgever met deze bepaling heeft beoogd dat, indien (hoger) beroep is ingesteld door twee of meer indieners ter zake van twee of meer besluiten die zijn genomen ten aanzien van hen afzonderlijk, voor de indiening van het (hoger)beroepschrift door elk van die indieners griffierecht is verschuldigd. Slechts indien twee of meer indieners één (hoger)beroepschrift indienen ter zake van hetzelfde besluit is eenmaal griffierecht verschuldigd. In dit verband is met 'indiener' bedoeld degene die voor zichzelf (hoger) beroep instelt, respectievelijk namens wie (hoger) beroep wordt ingesteld.



4.5.
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4 is overwogen, is in het onderhavige geval sprake van een door zes vennootschappen bij het Hof ingediend hogerberoepschrift, zodat van elk van deze indieners afzonderlijk griffierecht dient te worden geheven, tenzij sprake is van een hogerberoepschrift dat is gericht tegen hetzelfde besluit, als bedoeld in artikel 8:41, lid 3, Awb. Van een zodanig besluit is in dit geval geen sprake. Het onderhavige hogerberoepschrift heeft namelijk betrekking op diverse belastingaanslagen en beschikkingen die aan de zes indieners afzonderlijk zijn opgelegd, zodat niet gezegd kan worden dat de hoger beroepen betrekking hebben op hetzelfde besluit. Anders dan belanghebbenden betogen, is niet relevant dat de Rechtbank één uitspraak heeft gedaan.



Collectiviteitskorting (loon in de zin van artikel 10 Wet LB)




4.6.
Volgens artikel 10, lid 1, Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Met dit begrip heeft de wetgever tot uitdrukking gebracht dat alles wat een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking ontvangt tot het loon behoort. Daartoe kan ook loon in natura behoren.



4.7.
In de cao is opgenomen dat de (oud-)werknemers van belanghebbenden en hun gezinsleden recht hebben op de reisfaciliteiten, waaronder de in geschil zijnde Dal-abonnementen en losse treinreizen (zie 2.3). Gelet daarop vindt een dergelijke verstrekking zozeer haar grond in de dienstbetrekking tussen belanghebbenden en de werknemers dat zij als daaruit genoten dient te worden aangemerkt. De Inspecteur heeft deze verstrekkingen dan ook terecht tot het loon gerekend.



4.8.
Anders dan belanghebbenden betogen, kan de collectiviteitskorting niet haar oorzaak vinden in de collectiviteit, nu collectiviteiten en andere groepen van mensen alsmede werkgevers sowieso geen collectiviteitskorting bij [naam groep] kunnen bedingen op Dal-abonnementen en losse treinreizen. Gelet op de stukken die door beide partijen ter zitting zijn ingebracht (zie 2.12 tot en met 2.14) acht het Hof aannemelijk dat [naam groep] uitsluitend collectiviteitskorting verstrekt aan grote zakelijke klanten die via [productnaam] [productnaam2] - of [productnaam4] afnemen. Zo kan uit de tabel in onderdeel 3 (beschikbaarheid van diensten en bestelautorisatie) van het door belanghebbenden ingebrachte addendum (zie 2.12) worden afgeleid dat Dal-abonnementen en [productnaam] twee verschillende diensten zijn. Dit volgt ook uit de door de Inspecteur ingebrachte printscreen van de website van de [naam groep] (zie 2.13) waarbij de verschillende abonnementen voor zakelijk reizen zijn vermeld, waaronder Dal-abonnementen en [productnaam] . Ook uit de door de Inspecteur ter zitting ingebrachte kopieën van stukken die belanghebbenden op 4 juni 2024 bij de Rechtbank hadden ingediend (zie 2.14) volgt dat bij afname van [productnaam] slechts twee abonnementsvormen mogelijk zijn, namelijk [productnaam2] of [productnaam4] . Dit brengt mee dat de collectiviteitskortingen die [naam groep] via het [productnaam] aan grote zakelijke klanten geeft, niet kan worden bedongen ter zake van de in geschil zijnde Dal-abonnementen en losse treinreizen. Het betoog van belanghebbenden kan derhalve niet slagen.



Collectiviteitskorting (waardering loon in natura in de zin van artikel 13 Wet LB)




4.9.
Artikel 13 Wet LB regelt de waardering van niet in geld genoten loon. Bepaald is dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.



4.10.
Een bijzondere waarderingsregel geldt voor de waardering van verstrekte branche-eigen producten, zoals in het onderhavige geval. In artikel 13, lid 2, Wet LB (tot en met 2019) is namelijk geregeld dat de verstrekking van branche-eigen producten wordt gewaardeerd op het bedrag dat, onder voor het overige overeenkomstige omstandigheden, aan een derde in rekening zou worden gebracht.



4.11.

In de parlementaire geschiedenis van artikel 13, lid 2, Wet LB (tot en met 2019) is daaromtrent het volgende opgemerkt:
“In artikel 13, tweede lid, van de Wet LB 1964 is geregeld dat de verstrekking van branche-eigen producten bij de eigen werkgever dan wel bij een met de eigen werkgever verbonden vennootschap, gewaardeerd wordt naar hetgeen voor de aanschaf van deze producten in het economische verkeer aan een derde in rekening zou worden gebracht. Het moet daarbij gaan om een prijs die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden voor een derde geldt. De omstandigheden zijn voor het overige overeenkomstig ingeval het product als zodanig in dezelfde vorm en onder dezelfde voorwaarden aan derden (net als de werknemer een eind gebruiker) wordt aangeboden. Als waarde wordt zo de prijs in aanmerking genomen die geldt voor de consument die eindgebruiker van het product is.
Ter toelichting het volgende. Als waarde wordt zo de consumentenprijs de prijs voor de consument die eindgebruiker van het product is– in aanmerking genomen.
Als een groothandel alleen in grootverpakkingen, af magazijn, aan derden levert is die situatie niet voldoende gelijk aan het thuis afleveren van een afzonderlijk product. Feitelijk gaat het dan niet om gelijke producten of overeenkomstige omstandigheden zodat teruggevallen wordt op de waarde in het economische verkeer. Dat is in zo’n geval de laagste prijs die op het moment dat de werknemer het product krijgt voor dat product in de consumentenmarkt geldt.”




4.12.
Uit voornoemde parlementaire geschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever de bijzondere waarderingsregel van verstrekte branche-eigen producten heeft willen beperken tot gelijke situaties waarin het product in dezelfde vorm en onder dezelfde voorwaarden aan een derde, die net als de werknemer een eindgebruiker is, wordt aangeboden.



4.13.
Belanghebbenden betogen dat het verdragsrechtelijke verbod op discriminatie en het unierecht meebrengen dat de werknemers van [naam groep] niet anders mogen worden behandeld dan de werknemers van andere werkgevers die vergelijkbare reisfaciliteiten van [naam groep] afnemen met collectiviteitskorting. Dit betoog kan reeds daarom niet slagen, omdat de collectiviteitskorting die [naam groep] via het [productnaam] aan grote zakelijke klanten geeft, niet kan worden bedongen ter zake van de in geschil zijnde Dal-abonnementen en losse treinreizen, maar uitsluitend voor [productnaam2] - en [productnaam4] (zie 4.8). Gelet daarop is geen sprake van een ongelijke behandeling ter zake van de aan de [naam groep] -werknemers verstrekte Dal-abonnementen en losse treinreizen.



4.14.
Wat betreft dit geschilpunt is het gelijk aan de Inspecteur. Voor de waardering van de verstrekte Dal-abonnementen en losse treinreizen, wordt dus geen aftrek toegepast van de collectiviteitskorting.



Concernregeling




4.15.
Met ingang van 1 januari 2015 is ten behoeve van de werkkostenregeling in artikel 32 Wet LB een concernregeling ingevoerd. Op grond van artikel 32, lid 1, Wet LB kan de eindheffing die door alle gezamenlijk in concernverband opererende inhoudingsplichtigen is verschuldigd met betrekking tot bepaalde eindheffingsbestanddelen, worden bepaald alsof deze inhoudingsplichtigen gezamenlijk één inhoudingsplichtige zijn.



4.16.
Ingevolge artikel 32, lid 2, Wet LB opereert een inhoudingsplichtige gezamenlijk met een andere inhoudingsplichtige in concernverband, indien gedurende het gehele kalenderjaar (i) de inhoudingsplichtige voor ten minste 95% belang heeft in die andere inhoudingsplichtige, (ii) die andere inhoudingsplichtige voor ten minste 95% belang heeft in de inhoudingsplichtige, of (iii) een derde voor te minste 95% belang heeft in de inhoudingsplichtige terwijl deze derde tevens voor ten minste 95% belang heeft in die andere inhoudingsplichtige.



4.17.
In de tweede volzin van artikel 32, lid 2, Wet LB is de concerntoepassing eveneens opengesteld voor inhoudingsplichtige stichtingen die in 'financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar zijn verweven dat zij een eenheid vormen’.



4.18.

In de parlementaire geschiedenis van artikel 32, lid 2, Wet LB is onder meer het volgende opgemerkt:
“Uit oogpunt van uitvoerbaarheid voor ondernemers en Belastingdienst is gekozen voor een eenvoudig toepasbare regeling met duidelijke kaders. Een concern kan op het uiterste afrekenmoment (…) kiezen om de concernregeling al dan niet toe te passen. De regeling geldt dan voor alle concernonderdelen die gedurende het gehele kalenderjaar voldoen aan de eigendomseis van 95%. Er mag geen rekening gehouden worden met in het kalenderjaar toe- of uittredende concernonderdelen. Deze moeten de bij overschrijding van hun vrije ruimte verschuldigde belasting zelfstandig aangeven en afdragen.
Met de concernregeling wordt als het ware een collectieve vrije ruimte gecreëerd waaruit alle daartoe door de betrokken werkgevers aangewezen vergoedingen en verstrekkingen belastingvrij kunnen plaatsvinden. Dit heeft tot gevolg dat binnen concernverhoudingen niet langer een splitsing hoeft te worden gemaakt tussen vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel worden gedaan en deels ten behoeve van werknemers van een ander concernonderdeel. De bij overschrijding van de gezamenlijke ruimte verschuldigde belasting moet worden aangegeven en afgedragen door het concernonderdeel met de grootste loonsom waarover bij de werknemer loonbelasting is geheven.”




4.19.
Uit voornoemde parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid en eenvoud heeft beoogd dat alle concernonderdelen die gedurende het gehele kalenderjaar tot het concern behoren, de concernregeling kunnen toepassen. Dit betekent dat alle tot het concern behorende vennootschappen al dan niet aan de concernregeling moeten deelnemen.



4.20.
De Staat is enig aandeelhouder van [vennootschap1] (zie 2.1) en heeft daardoor een middellijk belang van ten minste 95% in belanghebbenden. De Staat heeft evenwel ook voor ten minste 95% belangen in andere overheidsdeelnemingen die niet financieel, organisatorisch of economisch verbonden zijn met [vennootschap1] . Volgens de tekst van artikel 32, lid 2, Wet LB behoren de Staat, [vennootschap1] en die andere overheidsdeelnemingen tot hetzelfde concern in de zin van de concernregeling. Toepassing van de letterlijke tekst zou ertoe leiden dat [vennootschap1] en haar deelnemingen, waaronder belanghebbenden, alleen aan de concernregeling kunnen deelnemen, indien de Staat en zijn andere overheidsdeelnemingen ook daaraan deelnemen. De concernregeling kan bij die uitleg, anders dan belanghebbenden voorstaan, niet worden beperkt tot uitsluitend de concernonderdelen die worden gehouden door [vennootschap1] .



4.21.
In het licht van de in 4.18 en 4.19 geschetste achtergrond van de concernregeling, alsmede gezien de bewoording van de tweede volzin van artikel 32, lid 2, Wet LB (zie 4.17), brengt, naar het oordeel van het Hof, een redelijke wetstoepassing echter mee dat voor de concerntoepassing niet kan worden verlangd dat ook andere overheidsdeelnemingen die op generlei wijze financieel, organisatorisch of economisch verweven zijn met [vennootschap1] , aan de concernregeling moeten deelnemen. Het Hof ziet daarom aanleiding om met een beroep op redelijke wetstoepassing af te wijken van de letterlijke tekst van artikel 32, lid 2, Wet LB. Dit brengt mee dat toepassing van de concernregeling kan worden beperkt tot uitsluitend [vennootschap1] en de door haar gehouden concernonderdelen.



4.22.
Wat betreft dit geschilpunt is het gelijk aan belanghebbenden. De concernregeling in de zin van artikel 32 Wet LB kan in het onderhavige geval dus toepassing vinden.



Belastingrenten




4.23.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrenten. Partijen hebben geen zelfstandige gronden daartegen aangevoerd. De beschikkingen belastingrente moeten dan ook overeenkomstig de naheffingsaanslagen worden vastgesteld.



Slotsom




4.24.
Gelet op het vorenstaande is zowel het hoger beroep van belanghebbenden als dat van de Inspecteur gegrond. De naheffingsaanslagen moeten worden vastgesteld op de bedragen zoals hieronder vermeld. De beschikkingen belastingrente moeten dienovereenkomstig worden vastgesteld.
















2015


2016


2017


2018


2019


2017 t/m 2019





[belanghebbende1]



€ 10.570


€ 2.750


€ 2.416


€ 2.622


€ 2.370


€ 7.408





[belanghebbende2]






€ 7.667


€ 7.635


€ 7.569


€ 6.336


€ 21.540





[belanghebbende3]






€ 588


€ 482


€ 437


€ 381


€ 1.300





[belanghebbende4]






€ 493


€ 313


€ 342


€ 361


€ 1.016





[belanghebbende5]






€ 1.761


€ 1.629


€ 1.791


€ 1.614


€ 5.034





[belanghebbende6]






€ 17


€ 10


€ 11


€ 12


€ 33










5Griffierecht en proceskosten


5.1.
Het Hof ziet aanleiding voor vergoeding van de in hoger beroep betaalde griffierechten van zesmaal € 579.



5.2.
Het Hof vindt bovendien aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs hebben moeten maken.



5.3.
Het Hof stelt de kosten voor verleende rechtsbijstand op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.401 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor zitting, wegingsfactor 1,5 wegens het gewicht van de zaak, waarde per punt € 934). Belanghebbenden hebben volstaan met het indienen van één gezamenlijk hogerberoepschrift in alle zaken. Gelet daarop is voor de toepassing van de regeling inzake proceskostenvergoeding slechts sprake van één zaak.






6Beslissing


Het Hof:

- verklaart het hoger beroep van belanghebbenden gegrond;
- verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoedingen voor proceskosten en griffierecht;
- vermindert de naheffingsaanslagen tot de bedragen zoals vermeld in 4.24 van deze uitspraak;
- veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep van € 1.401; en;
- draagt de Inspecteur op de door belanghebbenden in hoger beroep betaalde griffierechten van zesmaal € 579, ofwel € 3.474, te vergoeden.




Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.



De beslissing is op 11 augustus 2026 in het openbaar uitgesproken.




De griffier, De voorzitter,







(G.J. van de Lagemaat) (A.J.H. van Suilen)





Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.







Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.



Artikel 8:108, lid 1, Awb in samenhang met artikel 8:41, lid 1, Awb.


Artikel 8:108, lid 1, Awb in samenhang met artikel 8:41, lid 3, Awb.


HR 17 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO7505, r.o. 3.7.


Vgl. TK 1993-1994, 23 780, nr. 3, blz. 5-6; TK 1994-1995, 23 780, nr. 8, blz. 2-3.


HR 17 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO7505, r.o. 3.7; HR 11 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:876.


HR 29 juni 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9439; HR 31 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:529, r.o. 2.3.2.


TK 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 62-63.


TK 2009-2010, 34 002, nr. 3, p. 23.


Deze bedragen zijn vermeld in ‘berekening 2’ van het stuk van belanghebbenden dat op 19 september 2024 bij de Rechtbank is ingediend.


HR 15 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3953, r.o. 3.4.