ECLI:NL:RBDHA:2025:21562

Rechtbank DEN HAAG


Team belastingrecht



zaaknummers: SGR 24/1780, SGR 24/1781 en SGR 24/1784


uitspraak van de meervoudige kamer van 10 juli 2025 in de zaken tussen


[eiseres] B.V., gevestigd te [plaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. S. Spauwen),


en


de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.




Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 (2016), 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 (2018) en 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 (2019) naheffingsaanslagen loonheffingen ten bedrage van € 2.049.254 (2016), € 688.345 (2018) en € 242.006 (2019) opgelegd. Voormelde bedragen zien geheel op de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding. Bij alle naheffingsaanslagen is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen).


Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2023 de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de rentebeschikkingen verminderd.



Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft daarbij de volgende zaaknummers aangemaakt: SGR 24/1780 (naheffingsaanslag 2016), SGR 24/1781 (naheffingsaanslag 2018) en SGR 24/1784 (naheffingsaanslag 2019).



Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.



Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.



Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2025. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door mr. H.J. Noordenbos, [naam 1] en

[naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door

[naam 3] , [naam 3] en [naam 4] .





Overwegingen


Feiten


Algemeen


1. Eiseres behoort tot het internationale [concern] . Eiseres fungeert binnen het concern als het Europese hoofdkantoor. De werknemers, die via eiseres worden verloond, verrichten werkzaamheden voor alle Europese vestigingen.
2. [naam 5] (A) is per 1 april 2000 in dienst getreden bij het in Italië gevestigde [bedrijfsnaam] S.r.l. (de Italiaanse vestiging). A is per 1 september 2008 in de functie van vice-president/algemeen directeur naar eiseres uitgezonden voor een periode van drie jaar. De uitzending is uiteindelijk verlengd tot 31 december 2016. A kwalificeerde tijdens zijn tewerkstelling bij eiseres op grond van de Italiaanse wetgeving als inwoner van Italië en op grond van de Nederlandse wetgeving als niet-inwoner van Nederland.

3. Verweerder heeft op verzoek van eiseres bij beschikking van 13 maart 2009 de zogenoemde 30%-regeling ter zake van de tewerkstelling van A voor de periode van
1 september 2008 tot en met 31 augustus 2018 van toepassing verklaard (de goedkeuring 30%-regeling). Daarbij heeft verweerder verwezen naar de voorwaarden van het Besluit van 21 oktober 2005 (het Besluit 2005).

4. Eiseres heeft ter zake van de tewerkstelling van A het aan Nederland over de periode van 1 september 2008 tot en met 31 december 2016 toe te rekenen loon in de loonadministratie verantwoord en de daarover verschuldigde loonheffing als inhoudingsplichtige afgedragen.

5. Eiseres draagt vanaf 1 september 2014 premies werknemersverzekeringen ter zake van A af. Bij brief van 12 november 2014 heeft de Italiaanse vestiging aan A meegedeeld dat met ingang van 1 september 2014 het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel op hem van toepassing is, omdat de eerder afgegeven A-1 verklaring per 31 augustus 2014 is beëindigd en niet is verlengd.

6. Op 6 september 2016 hebben A en het concern overeenstemming bereikt over de condities van zijn pensionering en beëindiging van de tewerkstelling in Nederland per
31 december 2016.



Correctieberichten


7. Eiseres heeft in april 2016 een correctiebericht ingediend in verband met een herleiding van de buitenlanddagen van A. Het belastbare loon van A over 2015 is naar aanleiding van dit correctiebericht met € 404.446,51 verlaagd.

8. Eiseres heeft in mei 2018 correctieberichten over de tijdvakken september 2016 en december 2016 ingediend. Het belastbare loon van A over 2016 is naar aanleiding van deze correctieberichten in totaal met € 194.714 (€ 110.830 (september ) + € 83.884 (december)) verlaagd.

9. Eiseres heeft vervolgens in mei 2019 een tweede correctiebericht over het tijdvak december 2016 ingediend. Het belastbare loon van A over 2016 is naar aanleiding van dit correctiebericht met € 492.760 verlaagd. Verweerder heeft hierover vragen gesteld. Eiseres heeft hierop als volgt gereageerd:
“Deze correctie heeft betrekking op een (oud)medewerker van ons, naar aanleiding van een vernieuwde herleiding van zijn Nederlandse netto inkomen voor het jaar 2016 door Deloitte. Zijn Nederlandse netto inkomen was eerst bepaald op Euro 3.803.301 en later door toewijzing aan het thuisland Euro 3.355.594. Fiscaal loon voor correctie was Euro 4.176.695 na correctie Euro 3.683.935.”.




Naheffingsaanslagen


10. Eiseres heeft op 29 juli 2020 ter zake van de beëindiging van de tewerkstelling van A het aangifteformulier pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding 2016 ingediend. Het excessieve deel van de vergoeding bedraagt volgens deze aangifte € 2.604.484 en het totaal te betalen bedrag aan pseudo-eindheffing bedraagt € 1.953.363.

11. Bij brief van 12 oktober 2021 heeft verweerder onder meer aangegeven dat de door eiseres gebruikte methodiek van de berekening van het loon die ten grondslag ligt aan de in de aangifte vermelde bedragen niet juist is. Tevens heeft verweerder aangegeven dat de aan A toe te rekenen individuele eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) tot de grondslag zullen worden gerekend.

12. Bij brief van 30 november 2021 heeft eiseres aangegeven dat aan A nog meer individualiseerbare eindheffingsbestanddelen zijn toegekend.

13. Verweerder heeft vervolgens met dagtekening 14 december 2021 de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen als volgt berekend:

















2014




2015




2016




2017




2018




2019





In Nederland belast loon


€ 660.177


€ 1.273.254


€ 3.683.935


€ 138.679


€ 917.794


€ 322.676




Eindheffingsbestanddelen 30%-regeling


€ 282.933


€ 545.680


€ 1.578.829













Overige eindheffingsbestanddelen


€ 64.812


€ 57.603


€ 76.975













Correctie voor opties





( € 61.093)


(€1.399.077)


(€ 138.679)











Totaal




€ 1.007.922




€ 1.815.444




€ 3.940.662







€ 917.794




€ 322.676




























Loon 2016 Factor A








€ 3.940.662


€ 3.940.662


€ 4.858.456


€ 5.181.131




vergelijkingsloon (2014)








€ 1.007.922


€ 1.007.922


€ 1.007.922


€ 1.007.922













€ 2.932.740


€ 2.932.740


€ 3.850.534


€ 4.173.209



























Loon 2015 Factor B








€ 1.815.443


€ 1.815.443


€ 1.815.443


€ 1.815.443




vergelijkingsloon (2014)








€ 1.007.922


€ 1.007.922


€ 1.007.922


€ 1.007.922













€ 807.521


€ 807.521


€ 807.521


€ 807.521



























Vertrekvergoeding








€ 3.740.261


€ 3.740.261


€ 4.658.055


€ 4.980.730




vergelijkingsloon (2014)








€ 1.007.922


€ 1.007.922


€ 1.007.922


€ 1.007.922




Excessief deel








€ 2.732.339


€ 2.732.339


€ 3.650.133


€ 3.972.808




Af: reeds belast











€ 2.732.339


€ 2.732.339


€ 3.650.133













€ 2.732.339


-


€ 917.794


€ 322.676





Pseudo-eindheffing 75%










€ 2.049.254



-



€ 688.345




€ 242.006









Geschil 14. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.

15. Eiseres stelt dat de naheffingsaanslagen (deels) moeten worden vernietigd, dan wel verminderd. Allereerst stelt eiseres dat zij niet inhoudingsplichtig is ten aanzien van A. Eiseres stelt verder dat de grondslag voor de pseudo-eindheffing van artikel 32bb van de Wet LB volledig aan Italië moet worden toegerekend. Eiseres stelt ook dat de inhoudingsplicht per 31 december 2016 is beëindigd en dat de naheffingen over 2018 en 2019 moeten vervallen. Eiseres stelt verder nog dat voor het toetsloon van het (hogere) wereldloon van A dient te worden uitgegaan. Daarnaast leidt artikel 32bb van de Wet LB tot een schending van het vrije verkeer van werknemers, aldus nog steeds eiseres.

16. Verweerder heeft de standpunten van eiseres gemotiveerd weersproken.



Beoordeling van het geschil





Juridisch kader


17. In artikel 2 van de Wet LB is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

“1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.
(…)

5. Het eerste lid is eveneens niet van toepassing op personen die niet in Nederland wonen, met betrekking tot een gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking, (...) voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de BES eilanden of een andere mogendheid wordt geheven.”.

18. In artikel 6 van de Wet LB is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
1.Inhoudingsplichtige is:
a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;
b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;
c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.
2. Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:
a.in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel
b. een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.
3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt:
a. het verrichten van werkzaamheden in het kader van een onderneming gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen, indien die werkzaamheden plaatsvinden in, op of boven het Noordzeewinningsgebied, waarbij onder Noordzeewinningsgebied wordt verstaan de territoriale zee van Nederland alsmede het buiten de territoriale zee onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voor zover het Koninkrijk der Nederlanden daar op grond van het internationale recht ten behoeve van de exploratie en de exploitatie van natuurlijke rijkdommen soevereine rechten mag uitoefenen;
b. het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.
(...)
6. Een in Nederland gevestigd onderdeel van een concern waartoe ook een onderdeel behoort dat op grond van het tweede of derde lid, als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt, kan op gezamenlijk verzoek van deze concernonderdelen, in afwijking in zoverre van het eerste, tweede en derde lid, door de inspecteur, die daarbij voorwaarden kan stellen, worden aangewezen als inhoudingsplichtige voor een of meer personen die bij het niet in Nederland gevestigde concernonderdeel in dienst zijn. De aanwijzing en de daarbij gestelde voorwaarden kunnen, al dan niet op verzoek, worden gewijzigd of ingetrokken. Aanwijzing, wijziging of intrekking vinden plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.”.

19. Artikel 32bb van de Wet LB luidt, voor zover van belang:
“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75% .
2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 538.000 [Rb: wettekst 2016; wettekst 2018: € 544.000; wettekst 2019: € 551.000].
3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:
a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;
(…)
4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:

A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;
B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
Vergelijkingsloon:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
(…)
7. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.”.

20. In vraag en antwoord 39 van het Besluit 2005 staat met betrekking tot het verzoek om toepassing van de bewijsregel voor de 30%-regeling het volgende vermeld:



“Vraag 39
Een werknemer wordt binnen concernverband uitgezonden naar een Nederlands onderdeel van het concern, maar blijft in dienstbetrekking bij het buitenlandse onderdeel. Kan het verzoek om toepassing van de bewijsregel worden gedaan door het Nederlandse onderdeel als inhoudingsplichtige?





Antwoord
Nee. Volgens artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitv. best. LB 1965, kan alleen een werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB 1964 als "ingekomen werknemer" worden aangemerkt. Volgens artikel 2 van de Wet LB 1964 is werknemer - voorzover hier relevant - de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Aangezien de werknemer niet in dienstbetrekking staat tot het Nederlandse onderdeel van het concern, kan dit niet om toepassing van de bewijsregel verzoeken.


Wel is het op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 mogelijk het buitenlandse onderdeel van het concern als inhoudingsplichtige te beschouwen indien dit zich als zodanig bij de inspecteur heeft gemeld en de loonadministratie in Nederland houdt. In de praktijk blijkt dit tot verzwaring van administratieve lasten bij het internationale bedrijfsleven te leiden. In verband hiermee keur ik -vooruitlopend op aanpassing van wetgeving - het volgende goed.




Goedkeuring

Ik keur goed - in afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 - dat als een werknemer van een buitenlands onderdeel van een concern wordt uitgezonden naar een Nederlands onderdeel van dat concern, het Nederlandse onderdeel als inhoudingsplichtige wordt beschouwd. Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat het Nederlandse onderdeel alle verplichtingen die samenhangen met het zijn van inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 volledig en zonder voorbehoud nakomt.



Vervolgens kunnen de werknemer en de inhoudingsplichtige gezamenlijk een verzoek om toepassing van de bewijsregel doen.



Voor de werknemersverzekeringen geldt het volgende. In de meeste gevallen zal de hiervoor bedoelde ingekomen werknemer over een zogenoemde detacheringsverklaring beschikken. Hij blijft dan voor de werknemersverzekeringen verzekerd in het land van herkomst. Mocht de werknemer in uitzonderingsgevallen toch in Nederland verzekerd zijn, dan blijft het buitenlandse onderdeel van het concern verantwoordelijk voor loonopgave voor de werknemersverzekeringen en nakoming van de daarmee verband houdende verplichtingen.”.



21. In vraag en antwoord 46 van het Besluit van 23 augustus 2013 (het Besluit 2013), staat, voor zover van belang, het volgende:




“Vraag 46
In artikel 6, zesde lid, van de Wet LB is met ingang van 1 januari 2013 een zogenoemde verleggingsregeling opgenomen. Moet voor werknemers waarvoor de verleggingsregeling zoals opgenomen in het besluit van 21 oktober 2005 (vraag en antwoord 39) is toegepast, alsnog een verzoek worden gedaan voor de toepassing van de per 1 januari 2013 ingevoerde verleggingsregeling van artikel 6, zesde lid, van de Wet LB?



Antwoord
Nee, een nieuw verzoek is niet nodig. De goedkeuring onder het besluit van 21 oktober 2005 is nog geldig voor werknemers die op 31 december 2012 al gebruik maakten van de verleggingsregeling zoals opgenomen in het besluit van 21 oktober 2005 (vraag en antwoord 39).”.



Is eiseres inhoudingsplichtige ten aanzien van A?


22. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat zij niet als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6 van de Wet LB kan worden aangemerkt. De rechtbank wijst erop dat eiseres zich pas voor het eerst in haar bezwaarschrift op dit standpunt heeft gesteld en dat zij zich daarvoor wel steeds als inhoudingsplichtige van A heeft gedragen. Zo heeft eiseres ter zake van A verzocht om toepassing van de 30%-regeling, terwijl eiseres, mede gelet op het Besluit 2005, daar niet om had hoeven verzoeken. Verweerder heeft bij het verlenen van de goedkeuring 30%-regeling duidelijk kenbaar gemaakt dat daarvoor aan de voorwaarden uit het Besluit 2005 moet worden voldaan, waaronder meer specifiek dat eiseres alle verplichtingen die samenhangen met het zijn van inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 volledig en zonder voorbehoud nakomt. De stelling van eiseres dat de goedkeuring 30%-regeling is ingetrokken en daarom niet meer geldig is, volgt de rechtbank niet. Immers, uit het Besluit 2013 valt op te maken dat werknemers die op 31 december 2012 al gebruikmaakten van de zogenoemde verleggingsregeling, zoals in het Besluit 2005 is opgenomen, hetgeen ook bij A het geval is, een verzoek als bedoeld in artikel 6, zesde lid, van de Wet LB niet hoefden in te dienen en dat de goedkeuring 30%-regeling geldig bleef. Daarnaast heeft eiseres ook andere vergoedingen en verstrekkingen aan A als eindheffingsbestanddelen aangewezen en heeft zij vanaf 1 september 2014 premies werknemersverzekeringen ter zake van A afgedragen. Eiseres heeft verder in mei 2018 en mei 2019 nog een tweetal correctieberichten ter zake van A ingediend. De rechtbank maakt uit vorenstaande handelingen van eiseres op dat zij zich aan de in het Besluit 2005 gestelde voorwaarden heeft geconfirmeerd en dat zij zich ook als inhoudingsplichtige van A heeft gedragen. Aldus heeft verweerder eiseres terecht als inhoudingsplichtige van A aangemerkt.

23. Nu eiseres terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt, behoeven de stellingen van eiseres, dat de Italiaanse vestiging (eveneens) niet inhoudingsplichtig is en de verwijzing van eiseres naar de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 14 augustus 2008, geen behandeling meer.

24. Het (terecht) aanmerken van eiseres als de inhoudingsplichtige van A, brengt ook mee dat de verplichtingen van eiseres als inhoudingsplichtige ook gelden voor de nabetalingen die eiseres in 2018 en 2019 aan A heeft gedaan (en op dat moment zijn genoten op grond van artikel 13a van de Wet LB), nu deze verband houden met de door A in Nederland verrichte arbeid. De rechtbank gaat dan ook voorbij aan het door eiseres ingenomen andersluidende standpunt dat zij niet (meer) inhoudingsplichtig is voor het loon dat A na 31 december 2016 in 2018 en 2019 heeft genoten, omdat de inhoudingsplicht per 31 december 2016 (de datum van het beëindigen van de dienstbetrekking) is beëindigd. De verwijzing van eiseres naar de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 28 augustus 2016 brengt hierin geen verandering, omdat de rechtbank in die zaak heeft geoordeeld dat de looptijd van de 30%-regeling eindigt bij de afloop van de uitzendperiode in Nederland en verder dat de in die zaak na einde van de dienstbetrekking ontvangen voordelen uit aandelenopties belast zijn. Uit voormelde uitspraak kan dan ook geenszins de conclusie worden getrokken dat eiseres niet meer inhoudingsplichtig zou zijn voor de nabetalingen aan A in 2018 en 2019.



Allocatie grondslag pseudo-eindheffing


25. Het standpunt van eiseres dat op grond van artikel 15, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Italië (het Verdrag) het heffingsrecht over de vertrekvergoeding volledig aan Italië toekomt, omdat A op 31 december 2016 (de laatste dag van de dienstbetrekking) in Italië woonde, faalt. Aan de pseudo-eindheffing ligt een daadwerkelijke beloning, te weten een vertrekvergoeding en nabetalingen van loon, ten grondslag. Heffing over deze loonbestanddelen is in dit geval op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag toegewezen aan Nederland. Hierbij is de woonplaats van A op het moment van het einde van de dienstbetrekking niet van belang. Dat (tevens) wordt geheven bij wege van eindheffing bij de werkgever leidt niet tot een ander oordeel, nu de excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb van de Wet LB de verdragstoepassing van de beloningen aan de hand waarvan deze is vastgesteld, volgt.Nederland heeft dan ook het heffingsrecht over de vertrekvergoeding en de nabetalingen van loon.



Toepassing artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB


26. Eiseres stelt dat artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB niet van toepassing is bij het vaststellen van het toetsloon en dat voor het toetsloon van het wereldloon dat A in 2014 heeft genoten, zijnde € 1.521.732 (het wereldloon 2014), dient te worden uitgegaan. Eiseres voert daartoe aan dat een inhoudingsplichtige, die verwacht dat een dienstbetrekking niet in Nederland wordt vervuld, mag afzien van inhouding en dat toepassing van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB geen verplichting maar een keuze van de inhoudingsplichtige is. Eiseres verwijst hierbij naar het Besluit van 30 november 2001 (het Besluit 2001).

27. De rechtbank stelt voorop dat het Besluit 2001 inmiddels is ingetrokken. Eiseres kan reeds hierom geen beroep doen op toepassing van voormeld besluit. Daarnaast stelt verweerder terecht dat het Besluit 2001 hier niet kan worden toegepast, omdat sprake is van een gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking. Bovendien valt ook uit de wettekst en het (ingetrokken) Besluit 2001, anders dan eiseres betoogt, niet op te maken dat sprake is van een keuze op dit punt.

28. Eiseres stelt in dit verband ook nog dat zij artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB niet heeft toegepast, omdat zij niet heeft vastgesteld in hoeverre het loon van A feitelijk onderworpen is geweest. Deze stelling strookt niet met de feiten. Eiseres heeft namelijk in 2016 en 2018 correctieberichten ingediend in verband met de herleiding van de buitenlanddagen van A. Dit heeft uiteindelijk tot een teruggaaf van reeds ingehouden loonheffingen geleid.

29. Eiseres stelt verder dat de in artikel 32bb, vierde lid, van de Wet LB opgenomen definitie van het heffingsobject (‘het van de inhoudingsplichtige genoten loon’) niet het begrip ‘werknemer’ bevat. Een strikt grammaticale interpretatie brengt dan volgens haar mee dat artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB niet doorwerkt naar de vaststelling van de hoogte van het toetsloon en dat het toetsloon op het wereldloon 2014 moet worden vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank betreft dit een onjuiste interpretatie van artikel 32bb van de Wet LB. Uit artikel 32bb, eerste, derde en vierde lid, van de Wet LB valt op te maken dat het begrip ‘werknemer’ bepalend is voor de hoogte van het toetsloon en ook voor de hoogte van de vertrekvergoeding. Nu in artikel 32bb van de Wet LB het begrip werknemer niet staat gedefinieerd, dient te worden aangesloten bij het werknemersbegrip in artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB. De rechtbank wijst in dit kader ook op de conclusie van Advocaat-Generaal Pauwels van 20 december 2024 en het daarop volgende arrest van de Hoge Raad van 4 april 2025, waaruit volgt dat het begrippenkader dat is opgenomen in artikel 32bb van de Wet LB dezelfde betekenis heeft als het begrippenkader zoals elders in de Wet LB is uitgewerkt. Het begrip ‘werknemer’ in artikel 32bb van de Wet LB heeft aldus dezelfde betekenis als het werknemersbegrip in artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB.

30. Eiseres stelt tevens ten onrechte dat voor het loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB van het wereldwijde loon dient te worden uitgegaan. Het loonbegrip in artikel 32bb, derde en vierde lid, van de Wet LB is niet nader gedefinieerd of afgebakend. In het systeem van de Wet LB brengt dit mee dat het begrip dezelfde betekenis heeft als het begrip loon zoals uitgewerkt in hoofdstuk II van de Wet LB (het Wet LB-loonbegrip). Uit de wetsgeschiedenis volgt dat dit strookt met het uitgangspunt van de wetgever.Het gaat de grenzen van de taak van de rechter bij wetsuitlegging te buiten om, in weerwil van hetgeen hiervoor is uiteengezet, aan het begrip loon in artikel 32bb van de Wet LB een afwijkende invulling te geven. Op grond van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB geldt voor personen die niet in Nederland woonachtig zijn een beperkt werknemersbegrip. Als uitgangspunt heeft dan te gelden dat bij een in het buitenland woonachtige werknemer, waaronder A, alleen het aan Nederlandse werkzaamheden gerelateerde loon in de loonheffing wordt betrokken.

31. Naar het oordeel van de rechtbank brengt het vorenstaande mee dat het beperkte werknemersbegrip van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB doorwerkt naar artikel 32bb van de Wet LB. Aldus dient voor de bepaling van de hoogte van het toetsloon en het loon, zoals bedoeld met factor A en factor B, te worden uitgegaan van het aan Nederland toe te rekenen loon. De stelling van eiseres dat bij het wereldloon 2014 zou moeten worden aangesloten, faalt dan ook.

32. Hetgeen eiseres aanvullend in haar pleitnota heeft aangevoerd omtrent welk loon in de vertrekvergoeding zit en de door haar genoemde ‘belastingvrije som’, acht de rechtbank onnavolgbaar. Dit kan daarom ook niet tot vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslagen leiden.



Schending van vrije verkeer van werknemers?


33. Eiseres stelt tot slot dat artikel 32bb van de Wet LB in strijd is met het vrije verkeer van werknemers als bedoeld in artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), omdat in casu sprake is van een hogere effectieve belastingdruk ten opzichte van een situatie van een inwoner die in gelijke mate werkzaam is in Nederland en Italië.

34. Een in Nederland gevestigde werkgever kan zich jegens de Nederlandse fiscus beroepen op schending van het vrije verkeer van werknemers, indien de regeling van artikel 32bb van de Wet LB een beperking vormt voor het aanstellen en in dienst houden van werknemers afkomstig uit een andere lidstaat. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU moeten alle maatregelen die de uitoefening van het vrije verkeer van werknemers verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als een beperking van deze vrijheid worden beschouwd. Eveneens volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU vallen regelingen van lidstaten met betrekking tot de voorwaarden en hoogte van belastingen onder de fiscale autonomie van de lidstaten, voor zover de behandeling van een grensoverschrijdende situatie niet discriminerend is ten opzichte van die van een binnenlandse situatie.

35. Van discriminatie is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De regeling van artikel 32bb van de Wet LB maakt namelijk geen onderscheid naar nationaliteit of woonplaats. Daarnaast is voor de toepassing van artikel 32bb van de Wet LB de situatie van een inwoner en die van een niet-inwoner objectief gezien niet vergelijkbaar. Bij een niet-inwoner wordt uitgegaan van een beperkt werknemersbegrip (artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB) dat aansluit bij de beperkte heffingsbevoegdheid van Nederland als werkstaat en van een daarop gebaseerd toetsloon. Bij een inwoner wordt daarentegen uitgegaan van een onbeperkt werknemersbegrip vanwege de onbeperkte heffingsbevoegdheid van Nederland als woonstaat. Bij toepassing van artikel 32bb van de Wet LB dient daarom enkel bij inwoners te worden uitgegaan van het wereldloon als toetsloon. In de situatie van een niet-inwoner kan dan als gevolg van de doorwerking van artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB het toetsloon onder de grens van artikel 32bb, tweede lid, van de Wet LB uitkomen, waardoor in het geheel geen heffing is verschuldigd. Van een stelselmatig hogere effectieve belastingdruk bij niet-inwoners is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.
Het onderhavige geval is, anders dan eiseres nog heeft betoogd, ook niet vergelijkbaar met het arrest van het Hof van Justitie van de EU in de zaak Gielen, aangezien in die zaak de Nederlandse regeling over de zelfstandigenaftrek centraal stond, waarbij juist wel onderscheid werd gemaakt naar woonplaats.

36. Gelet op het vorenstaande is van schending van artikel 45 van het VWEU geen sprake.



Conclusie


37. Gelet op wat hiervoor is overwogen, slagen de beroepsgronden van eiseres niet. Tussen partijen is dan niet in geschil dat verweerder de naheffingen op de juiste bedragen heeft berekend.



Rentebeschikkingen


38. Eiseres heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrenten geen gronden ingebracht. Nu de beroepsgronden tegen de onderhavige naheffingsaanslagen geen doel treffen, blijven de rentebeschikkingen in stand.



Conclusie


39. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.



Proceskosten


40. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing


De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.




Deze uitspraak is gedaan door mr. D.M. Drok, voorzitter, en mr. K.G. Scholten en
mr. A.J.M. Arends, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2025.








griffier voorzitter






Afschrift verzonden aan partijen op:







Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).
Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.



Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend.
Verder vermeldt u ten minste het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).


De rechtbank heeft in deze zaak € 371 aan griffierecht geheven.


Nr. CPP2005/2378M.


Nr. DGB 2013/70M, betreffende een actualisatie van het Besluit 2005.


ECLI:NL:GHSHE:2008:BF9942.


ECLI:NL:RBGEL:2016:4672, r.o.14.


Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86.


Vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8189, r.o. 4.34.


Nr. CPP/2011/303M, onderdeel D.13 en D.14.


Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 november 2011, nr. BLKB2011/2179M, Stcrt 2011, 20911.


ECLI:NL:PHR:2024:1422.


ECLI:NL:HR:2025:508.


MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 24,


Vgl. Hoge Raad 4 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:508, r.o. 11.1 en r.o. 11.6.


Zie ook Kennisgroep Internationaal Belastingrecht niet winst, KG:041:2023:15.


Vgl. Hoge Raad 25 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1624.


HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08, ECLI:EU:C:2010:148.


In de zaak Gielen mocht een binnenlands belastingplichtige ondernemer voor de berekening van het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek zowel de in een andere lidstaat gewerkte uren als de in Nederland gewerkte uren meetellen, terwijl een buitenlands belastingplichtige voor die berekening slechts de in Nederland gewerkte uren mocht meetellen. Het als buitenlands belastingplichtige niet in aanmerking mogen nemen van de in een andere lidstaat gewerkte uren, zal dus altijd een nadeel zijn voor buitenlands belastingplichtigen (niet-inwoners).