ECLI:NL:HR:1960:AY0698

10 Februari 1960
no.14.162
v. H.



DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN,



Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 30 Juni 1959 betreffende den hem opgelegden aanslag tot navordering van inkomstenbelasting voor het jaar 1955;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende oorspronkelijk in de inkomstenbelasting voor het jaar 1955 was aangeslagen naar een zuiver inkomen van f.11.954,-, waarvan een bedrag van 941 f.1570, -- werd belast volgens het tarief van artikel 48 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, terwijl rekening werd gehouden met een op belanghebbende drukkenden buitengewonen last van f. 801, -- en met door hem gedane giften tot een bedrag van f. 131, --;
dat aan belanghebbende een aanslag tot navordering van inkomstenbelasting voor genoemd jaar werd opgelegd, berekend naar een zuiver inkomen van f. 20.818, -- , waarvan een bedrag van f.7.520, -- werd belast volgens het tarief van artikel 48 voormeld, terwijl wederom rekening werd gehouden met een op belanghebbende drukkenden buitengewonen last van f. 801, -- en met door hem gedane giften tot een bedrag van f. 131, --;
dat belanghebbende tegen dezen navorderingsaanslag in beroep is gekomen bij het Gerechtshof; Overwegende dat het Hof vooreerst heeft overwogen:
"dat de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag, waarvan beroep, op het oorspronkelijk vastgesteld zuiver inkomen de navolgende correcties heeft toegepast:
1e. als meer winst in de zin van de artikelen 19, lid 2,en 21, lid 2, van het Besluit is aangemerkt een bedrag van f. 5.950, --;
2e. als mindere kosten van verwerving van de opbrengst van onroerende goederen is aangenomen respectievelijk een bedrag van f. 2.848, -- en een bedrag van f.66, --;
dat de Inspecteur derhalve de aanslag wegens navordering heeft vastgesteld naar een zuiver inkomen van f. 11.954, -- + f.5.950, -- + f. 2.848, -- + f. 66, -- is gelijk f. 20.818, -- , waarvan hij een bedrag ad f. 7.520, -- heeft belast op de voet van artikel 48 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en voorts met inachtneming van dezelfde buitengewone last en giften als bij de primitieve aanslag;
dat belanghebbende tegen de navorderingsaanslag als grieven heeft doen aanvoeren:
a, dat er met betrekking tot de nagevorderde bedragen hierboven onder sub 1e en sub 2e vermeld ad onderscheidenlijk f. 5.950, -- en f.2.848, -- niet had mogen worden nagevorderd, omdat er geen "nieuw feit" is in de zin van artikel 1 van de 7de Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941;
b, dat ook al zou navordering op grond van een nieuw genoemd feit mogelijk zijn, de Inspecteur ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende de onder sub 1e hierboven genoemde winst heeft behaald;
c, dat ook al zou navordering als onder b bedoeld mogelijk zijn, de Inspecteur ten onrechte heeft aangenomen dat het hierboven onder sub 2e genoemde bedrag ad f.2.848, -- niet kan worden aangemerkt als kosten van verwerving in de zin van artikel 14 van het Besluit;
d, dat in het zuiver inkomen waarnaar de primitieve aanslag werd geregeld ten onrechte is begrepen een bedrag groot f.1.570, -- als winst in de zin van de artikelen 19, lid 2 en 21 van het Besluit;
dat belanghebbende ter zitting van het Hof niet langer heeft staande gehouden de grief sub c en tevens heeft erkend dat met betrekking tot het aldaar genoemde bedrag ad f. 2.848, -- sprake is geweest van een nieuw feit, welke de navorderingsaanslag op dit punt rechtvaardigt, alsmede dat de Inspecteur terecht de correctie onder 2e ad f. 66, -- heeft toegepast;
dat de Inspecteur na de mondelinge behandeling alsnog de juistheid van de grief sub a ten aanzien van het nagevorderde bedrag ad f. 5.950, -- heeft toegegeven, zodat thans tussen partijen nog uitsluitend in geschil is de vraag of het hierboven onder d vermelde bedrag ad f.1.570, -- al dan niet in belanghebbendes inkomen moet worden begrepen; "
Overwegende dat het Hof vervolgens omtrent de feiten en de standpunten van partijen - voor zover van belang met het oog op de in geschil zijnde vraag - heeft overwogen:
"dat belanghebbendes echtgenote in het jaar 1955 tezamen met haar in artikel 19, tweede lid, van het Besluit genoemde verwanten in de loop van de laatste vijf jaren voor meer dan een vierde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal ad f.3.000.000, -- in de N.V. [A] te [Z] onmiddellijk aandeelhoudster was, derhalve een aanmerkelijk belang had in de zin van gemeld artikel 19, lid 2.
dat dit aanmerkelijk belang omvatte 34 aandelen à nominaal f. 1000, -- waarvan de kosten van verkrijging hebben bedragen f. 52.150, --;
dat in het jaar 1955 aandeelhouders van voornoemde N.V. met die van de naamloze vennootschappen [B] N.V. te [Q] en [C] N. V. te [R] - waarvan toen de geplaatste en gestorte kapitalen respectievelijk bedroegen f. 1.512.000, -- en f. 2.000.000, een zogenaamde belangengemeenschap hebben aangegaan in die zin, dat zij gezamenlijk hebben opgericht de houdermaatschappij genaamd: N.V. [D] te [S] ; dat daarbij de aandelen in deze houdermaatschappij zijn uitgegeven tegen inbreng van de aandelen in de drie hiervoor genoemde vennootschappen in de verhouding van 1 op 1 met dien verstande evenwel dat de houders van de aandelen [B] N.V. en [C] N.V. bij de ruil bovendien f. 80, -- per aandeel van nominaal f. 1000, -- in contanten ontvingen;
dat belanghebbendes echtgenote in voornoemde houdermaatschappij heeft ingebracht haar 34 aandelen in de N.V. [A] tegen verkrijging van eenzelfde aantal aandelen à nominaal f. 1000, -- in de houdermaatschappij ter waarde van totaal f. 53.720, --;
dat de Inspecteur voormelde ruil van aandelen heeft aangemerkt als een vervreemding in de zin van het tweede lid van artikel 19 van het Besluit en de winst bij deze vervreemding behaald heeft gesteld op het verschil tussen f. 53.720, -- en f. 52.150, -- of op f. 1.570, -- en dit bedrag als zuivere opbrengst van niet-agrarisch bedrijf tot belanghebbendes inkomen heeft gerekend;
dat belanghebbende dit door den Inspecteur ingenomen standpunt heeft bestreden zakelijk op grond, dat een ruil van aandelen, welke geen realisatie van winst inhoudt, geen vervreemding is als bedoeld in de artikelen 19, lid 2, en 21, lid 2, van het Besluit; dat eerst dan sprake kan zijn van vervreemdingswinst in de zoëven bedoelde zin, indien voor de aandeelhouder door de vervreemding van zijn aandelenbezit het belang bij de naamloze vennootschap teloor gaat; 2e lid,
dat dit laatste in casu niet het geval is, aangezien bedoeld belang middels het bezit van aandelen in de houdermaatschappij behouden is gebleven;
dat belanghebbende voor de juistheid van zijn stelling, zich meent te mogen beroepen op de jurisprudentie en de doctrine van het Duitse recht, waaraan de regeling van het aanmerkelijke belang in onze wetgeving is ontleend;
dat de Inspecteur daartegenover heeft aangevoerd, dat uit de terminologie van het Besluit niet blijkt, dat een vervreemding van aandelen ruil niet zou omvatten; dat zelfs het brengen van aandelen met een aanmerkelijk belang in een bedrijfsvermogen met vervreemding wordt gelijkgesteld en alsdan niet gerealiseerde winst wordt belast; dat, aldus de Inspecteur, door de onderhavige ruiling van aandelen belanghebbende en zijn familie geen aanmerkelijk belang hebben verkregen in de houdermaatschappij en dat mede de verhouding ten opzichte van het nominale aandelenkapitaal in deze maatschappij een geheel andere is dan zoals die verhouding was ten opzichte van het nominale kapitaal in de N.V. [A]
; dat bovendien de nieuw verworven aandelen economisch niet dezelfde plaats innemen als de afgestane, omdat er medezeggingsschap door anderen in de oude, naamloze vennootschap is ontstaan, terwijl anderzijds medezeggingsschap is verkregen in andere vennootschappen; dat ten slotte een deel van de in de oude vennootschap aanwezige reserves voor belanghebbende is verloren gegaan en overgegaan middels de houdermaatschappij op andere aandeelhouders; "
Overwegende dat het Hof ten slotte omtrent het geschilpunt heeft overwogen:
"dat naar luid van artikel 19, 2e lid, van het Besluit als zuivere opbrengst van niet-agrarisch bedrijf wordt mede beschouwd de winst uit de vervreemding van niet tot het bedrijfsvermogen behorende aandelen in, of winstbewijzen van, een vennootschap, waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarin de vervreemder een aanmerkelijk belang had;
dat artikel 21, 2e lid, van het Besluit de winst bij zodanige vervreemding behaald stelt op het bedrag, waarmede de overdrachtsprijs, na aftrek van de overdrachtskosten, de kosten van de verkrijging te boven gaat;
dat aan voormelde wetsbepalingen de gedachte ten anders grondslag ligt, dat de aandeelhouder met een aanmerkelijk belang, die zijn aandelen vervreemdt tegen een hogere prijs dan die, waarvoor hij deze had verworven, zijn aandeel in de winst van de vennootschap, waarin de vervreemder het aanmerkelijk belang bezat, realiseert en aldus een door de plus besluitgever als bedrijfswinst gequalificeerde opbrengst geniet;
dat onder het begrip "vervreemding" als bedoeld in voormeld tweede lid van artikel 19 begrepen moeten worden al die handelingen, waardoor de winst van de vennootschap, voorzover deze geacht kan worden te zijn verworven gedurende de tijd waarin de vervreemder het aanmerkelijk belang bezat, wordt gerealiseerd;
dat naar het oordeel van het Hof onder zodanige vervreemding moet worden begrepen een ruiling van aandelen als in casu;
dat toch op grond van het zoeven overwogene de aard en strekking van de voormelde artikelen 19, lid2, en 21, lid 2, zouden worden miskend, indien de onderhavige ruiling van aandelen anders zou worden behandeld;
dat de door belanghebbende verdedigde stelling, dat in casu geen winst wordt gerealiseerd, niet opgaat; dat die gedachte in strijd moet worden geacht met de door de Inspecteur aangevoerde - door belanghebbende niet weersproken - feiten en omstandigheden; dat immers uit die feiten en omstandigheden duidelijk blijkt, dat belanghebbendes rechten als aandeelhouder een wezenlijke verandering hebben ondergaan; dat in het bijzonder de winstrechten in de houdermaatschappij, zulks blijkens de aan het Hof overgelegde statuten van deze maatschappij en van de N.V. [A] , anders zijn geworden; dat mede in dit verband moet worden gesproken van een realisatie van de winst in laatstgenoemde vennootschap;”
Overwegende dat het Hof op grond van een en ander den navorderingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag, berekend naar een zuiver inkomen van (f.11.954, -- plus f. 2.848- plus f.66, -- = ) f 14.868, -- , waarvan een bedrag van f. 1.570, -- belast volgens het tarief van artikel 48 van het Besluit dezelfde op de Inkomstenbelasting 1941, met inachtneming van een op belanghebbende drukkenden buitengewonen last van f.801, -- en van door hem gedane giften tot een bedrag van f. 102, --;
Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie heeft voorgesteld:
"Schending en verkeerde toepassing van artikel 17 Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, en van de artikelen 19 en 21 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, doordat het Gerechtshof heeft beslist dat onder een vervreemding in de zin van artikel 19 van het Besluit op de Inkomsten belasting 1941 moet worden begrepen een geval, waarin een aandeel houder zonder bijbetaling zijn aandelen in een naamloze vennootschap omwisselt tegen aandelen in een houdermaatschappij, waarin de belangen van de genoemde naamloze vennootschap en 2 soortgelijke naamloze vennootschappen samenkomen.";
Overwegende dat dit middel blijkens de toelichting twee grieven tegen de uitspraak bevat, welke als volgt kunnen worden weergegeven:
1o. Er terecht van uitgaande, dat van een vervreemding in den zin van artikel 19 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 slechts sprake is indien realisatie van winst heeft plaats gevonden, heeft het Hof ten onrechte aangenomen, dat zulks hier het geval is geweest.
Door den inbreng van de 34 aandelen à f. 1000, -- in de N.V. [A] in de N.V. [D] tegen verkrijging van evenzoveel aandelen ter zelfder nominale waarde in deze laatste vennootschap heeft belanghebbendes echtgenote geen winst gerealiseerd, daar de verkregen aandelen in haar vermogen dezelfde plaats innemen als de afgestane.
De gelijkwaardigheid van de ingebrachte en de verworven aandelen ligt opgesloten in den ruil zonder bijbetaling.
De verkregen aandelen hebben voorts voor belanghebbendes echtgenote dezelfde betekenis als de afgestane hadden. Bij de regeling van de belastingheffing ter zake van de vervreemding van een "aanmerkelijk belang" is de besluitgever uitgegaan van een fictieve bedrijfsuitoefening, weshalve met dit bedrijfskarakter der handeling moet worden rekening gehouden bij de beantwoording van de vraag, welke betekenis aan de onderhavige omwisseling van aandelen toekomt. In den gedachtengang van den besluitgever oefent belanghebbendes echtgenote een fictief bedrijf uit door middel van aandelen.
Door de omwisseling is slechts in het bedrijfsmiddel verandering gebracht in dier voege, dat in de plaats van de oorspronkelijke aandelen andere aandelen zijn getreden, doch lag het - fictieve - ondernemersdoel heeft geen wijziging ondergaan, omdat de naamloze vennootschap, waarvan belanghebbendes echtgenote aandeelhoudster is geworden, hetzelfde bedrijfsdoel heeft als de naamloze vennootschap, waarvan zij tevoren aandeelhoudster was.
2o. Zelfs indien aan het begrip "vervreemding" in artikel 19 voormeld een ruimere betekenis zou toekomen dan belanghebbende en ook het Hof daaraan hebben gegeven, zou voor toepassing van dit artikel juncto artikel 21 geen plaats zijn geweest aangezien, nu de verkregen aandelen voor een aanmerkelijk deel hun waarde ontleenden aan die der afgestane aandelen, van een overdrachtsprijs in eigenlijken zin niet kan - worden gesproken .;
Met betrekking tot deze grieven:
Overwegende dat het begrip vervreemding in artikel 19 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 niet de beperkte betekenis heeft, die belanghebbende daaraan wil zien gehecht, doch daaronder moet worden verstaan elke rechtshandeling, waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen van een vennootschap als in de vermelde bepaling bedoeld, waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, die aandelen of winstbewijzen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan;
dat, nu in het overhavige geval belanghebbendes echtgenote de haar toebehorende aandelen in de N. V. [A] (verder te noemen N.V. [A] ) heeft ingebracht in de N.V. [D] (verder te noemen N.V. [D] ), deze aandelen door haar zijn vervreemd;
Overwegende dat aan de artikelen 19 en 21 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 de gedachte ten grondslag ligt, dat indien de aandeelhouder ener vennootschap als in artikel 19 bedoeld, waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, aandelen in die vennootschap vervreemdt tegen een prijs, waarvan het bedrag hoger is dan dat van den prijs van verkrijging dier aandelen, hij een hem toekomend aandeel in de winst van de vennootschap, voorzover die winst geacht kan de worden te zijn verworven gedurende den tijd, dat hij het aanmerkelijk belang bezat, realiseert en aldus een door den besluitgever als bedrijfswinst gequalificeerde opbrengst geniet;
dat in dezen gedachtengang past belastingheffing achterwege te laten in een geval, waarin weliswaar de "overdrachtsprijs" van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen de kosten van hun verkrijging overtreft, doch desondanks de transactie het karakter van realisatie van winst ontbeert;
Overwegende dat belanghebbende meent, dat zulk een geval zich hier voordoet;
dat deze mening berust op de stelling, dat de door belanghebbendes echtgenote verkregen aandelen in de N.V. [D] in haar vermogen economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen in de N.V. [A] daarin ingenomen hebben;
dat echter uit hetgeen het Hof heeft vastgesteld blijkt: dat door de onderhavige "ruiling" van aandelen belanghebbendes echtgenote en haar familie geen aanmerkelijk belang hebben verkregen in de houdermaatschappij - de N.V. [D] - en de verhouding tussen het totale nominale bedrag van de deelneming van belanghebbendes echtgenote inden de N.V. [D] en het nominaal gestorte kapitaal dier vennootschap een geheel andere is dan de verhouding, die bestond tussen het totale nominale bedrag van de door haar afgestane aandelen in de N.V. [A] en het nominaal gestorte kapitaal van deze vennootschap; dat door den inbreng van alle aandelen der N.V. [A] en van twee andere naamloze vennootschappen in de N.V. [D] enerzijds door anderen dan de gewezen aandeelhouders zeggenschap is verkregen in de N.V. [A] , terwijl anderzijds door die gewezen aandeelhouders - dus ook door belanghebbendes echtgenote - medezeggenschap is verkregen in andere vennootschappen; dat een deel van de in de N.V. [A] aanwezige reserves voor belanghebbendes echtgenote is verloren gegaan en door middel van de houdermaatschappij overgegaan op andere aandeelhouders van deze; dat ten slotte het aan de door belanghebbendes echtgenote verkregen aandelen verbonden winstrecht verschilt van het winstrecht, dat zij destijds aan de afgestane aandelen ontleende;
dat een en ander in het licht stelt, dat de economische betekenis van het bezit van de aandelen in de N.V. [D] niet op één lijn kan worden gesteld met de economische betekenis van het bezit van de aandelen in de N.V. [A] ;
dat dan ook belanghebbendes mening, dat de onderhavige transactie het karakter van realisatie van winst ontbeert, in de stelling, waarop deze mening berust, geen grond kan vinden;
Overwegende dat bij vervreemding van aandelen of winstbewijzen, als bedoeld in artikel 19, als de overdrachtsprijs in den zin van artikel 21 moet worden aangemerkt de tegen den afstand van die aandelen of winstbewijzen bedongen contraprestatie;
dat in het onderhavige geval tegenover den inbreng door belanghebbendes echtgenote van haar aandelen in de N.V. [A] in de N.V. [D] als contraprestatie stond de toekenning van evenzovele aandelen ter zelfder nominale waarde in deze laatste vennootschap;
dat derhalve de werkelijke waarde van deze aandelen ten tijde der toekenning den overdrachtsprijs van de ingebrachte aandelen vormde, waarbij het niet ter zake doet, dat de verkregen aandelen hun waarde voor een aanmerkelijk deel ontleenden aan die van de ingebrachte aandelen;
dat, nu het Hof heeft vastgesteld, dat de waarde der verworven aandelen de kosten van de verkrijging van de aandelen in de N.V. [A] met f. 1.570, -- overtrof, dit bedrag terecht, overeenkomstig artikel 21, tweede lid, als bij de vervreemding behaalde winst is aangemerkt, en mitsdien in de belasting betrokken;
Overwegende dat de grieven derhalve geen doel treffen;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Smits, Vice-President, Boltjes, van Rijn van Alkemade, van der Loos, Korthals Altes, Raden en door voornoemden Vice-President uitgesproken ter Raadkamer van den tienden Februari 1900 en zestig, in tegenwoordigheid van den Substituut-Griffier Geppaart .